Решение № 8948 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3866/2016 г.

Решение № 8948 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3866/2016 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на В. А. Б., в качеството му на ЕТ "В. - 99 - В. Б.", против Решение № 2593/18.12.2015 г., постановено по адм. дело № 1566/2015 г. по описа на Административен съд /АС/ П., с което при изменение на ревизионния акт е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 161302502/7.08.2013 г., издаден от Т. Т., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП П., в обжалваната и потвърдена част с решение № 1117/28.10.2013 г., издадено от Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ П. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се сочат основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и да бъде отменен обжалвания РА. Претендира разноски. Ответникът - Директор на дирекция "ОДОП" П., чрез юрк. Калдъшев, в подадена писмена молба оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира разноски за две инстанции. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: Делото е за втори път пред ВАС. С решение № 7340/18.06.2015 г., постановено по адм. д. № 11114/2014 г., Върховен административен съд е отменил Решение № 1662/17.07.2014 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 3550/2013 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - П. при спазване указанията на чл. 224 АПК. При новото разглеждане Административен съд - П., след като съобразно задължителните указания на ВАС е събрал допълнително писмени доказателства и три заключения на ССчЕ, е изменил РА № 161302502/7.08.2013 г., издаден от Т. Т., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 1117/28.10.2013 г., издадено от Директора на дирекция "ОДОП" П., в частта за допълнително установени задължения за довнасяне на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г., намалявайки размера на същите. Съдът е отхвърлил изцяло жалбата на касатора за установени задължения за довнасяне за ЗОВ /ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ/ за периоди 2006 г., 2007 г. и 2008 г. в общ размер на 25 415,55 лв. С обжалвания пред АС П. в тежест на РЛ са установени задължения за данък върху доходите по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г., ведно със съответните лихви. Първоинстанционният съд е изменил размера на установените главници и лихва като е намалил данъка по чл. 35 ЗОДФЛ за 2006 г. на 10 186,22 лв., по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. на 15 879,94 лв. по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. - на 11 276,27 лв., ведно с прилежащите им лихви за забава. В частта, в която РА е отменен, за разликата над горните суми, решението на АС П. е влязло в сила като необжалвано от ДД "ОДОП" П.. За да потвърди РА, съдът е счел, че обжалваният пред него акт е валиден, издаден в редовно проведено ревизионно производство, в което не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. Тези изводи на съда са обосновани и кореспондират със събраните доказателства по делото. РА е надлежно мотивиран, издаден в ревизия по общия ред, от компетентен орган, определен със ЗОКО по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК, ред. преди изменение с ДВ бр. 82/2012 г., в сила от 1.01.2013 г., вр. с § 35 ПЗР ДОПК. Неоснователни са наведените в касационната жалба оплаквания за допуснати процедурни нарушения предвид наличие на основания за отвод на издателя на РА - Т. Т., за немотивираност на РА, РД предвид липса на индивидуализация на използваните документи при издаването им. Както правилно е посочил съдът не е налице нормативна забрана чл. на ревизиращия екип и/или издател на РД и РА да не е участвал като такъв в предходно ревизионно производство спрямо същото РЛ. Това обстоятелство само по себе си не е основание за отвод или наличие на предполагаема заинтересованост. Не е допуснато нарушение на процесуалните правила от категорията на съществените при изготвяне описание на използваните документи в РД и РА. Документите са били налични и няма данни РЛ да е препятствано да се запознае с тях. Видно и от изготвените възражение и жалби, РЛ е ангажирало своята защита, правата му в тази насока не са нарушени. С решението на данъчния директор РА е потвърден изцяло, но при посочване на различни суми от установените в РА. Обратно на твърденията на касатора, в случая с решението на данъчния директор не е влошено положението на жалбоподателя. Доколкото предмет на проверка пред съда е ревизионния акт, в частта потвърдена от горестоящия административен орган, а в случая е налице потвърждаване изцяло на РА, без диспозитив за отмяна или изменение, не са били налице основания за връщане на делото на данъчния директор за отстраняване на очевидна фактическа грешка. За периодите, за които в решението на "ОДОП" са потвърдени суми, превишаващи тези по РА, решението няма предмет и не произвежда действие и последици, а сумите, които са потвърдени в по-малък размер, се считат за мълчаливо потвърдени по смисъла на чл. 156, ал. 4 ДОПК. По съществото на спора първоинстанционният съд е приел изводите на приходните органи за наличие на основания за корекция към увеличение на декларирания от РЛ - ЕТ - финансов резултат за всяка от трите години - 2006, 2007 г. и 2008 г., на основание правилата на ЗКПО отм. и ЗКПО, приложими предвид препращащите норми на чл. 18 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 77 ЗДДФЛ - поради наличие на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Касаторът на първо място оспорва обосноваността на този извод като, позовавайки се на приетото заключение на вещото лице П. и тълкувайки разпоредбите на ЗКПО, намира, че по делото не са събрани доказателства сделките, за които е увеличен декларирания ФР да са довели до отклонение от ФР, както и че разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО касае само и единствено кредити, отпуснати от банки, тъй като съгласно чл. 430 ТЗ вр. ЗБ отм. и ЗКИ кредити се отпускат само от банки, а всички останали лица предоставят заеми. Оплакването е неоснователно. В процесния случай е установено, че РЛ е предоставил през процесните години парични средства на други лица - "В." ЕООД, "Д. г.-999" ООД, "Р. 96" ООД, "В. 99" ЕООД, на М. М. В. - като договорите, съконтрахентите, сумите и останалите съществени условия на договорите са подробно описани в РД и в прието заключение на ССчЕ, изготвено от вещото лице П.- стр. 41 от делото. Безспорно е установено превеждането и получаването на сумите. По част от заемите е уговорено заплащане на лихви - с "Д. г.-999" ООД /10 %/ лихва/, "В. 99" ЕООД /5 %/, с М. В. /7 % върху предоставената сума/. По силата на договорите РЛ е предоставяло на получателите парични средства за определен срок срещу задължение за връщане, с или без лихви. Касаторът оспорва принципно приложимостта на разпоредбата на чл. 77, ал. 2, т. 3 ЗКПО /вероятно чл. 16 ЗКПО/ поради липса на основание - предоставяне на кредит и конкретно спрямо споразумението от 1.09.2004 г. с "В." ЕООД като твърди, че същото няма характер на договор за заем, а представлява договор за съвместна дейност по силата на който, не се предоставя безлихвен заем, а двете дружества предоставят свое имущество за постигане на обща цел. На първо място касационният съд намира принципното съображение на касатора за неприложимост на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, съответно на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО отм., спрямо предоставянето на заемни парични средства от лица, които не са банки по смисъла на ЗКИ /или ЗБ отм./ за несъстоятелно. Преди всичко не е приложима уредбата на чл. 430 и сл. ТЗ, тъй като тя касае договори за банков кредит, по които изрично е посочено, че страната, предоставяща заема е банка. В случая чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО /чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО отм./ не визират банкови кредити, предоставяни единствено и само по договор за банков кредит. Употребеният в ЗКПО термин "кредит" няма легална дефиниция, но значението му безпротиворечиво в практика, съобразно уредбата в ЗЗД, се определя като парични заемни средства, предоставяни от лице - кредитор на друго лице - кредитополучател. За целите на данъчното облагане е допустимо сделките да са под различни правни форми, а страните по тях да са неограничен кръг лица, тъй като и чл. 16 ЗКПО и чл. 15 ЗКПО отм. вр. с § 1, т. 32 ДР ЗКПО /пар. 1, т. 29 ЗКПО отм./ визират ..."предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица.. ". Използваното в ЗКПО общо понятие за "кредит" като термин включва общоупотребяваното и прието съдържание - осигуряване на финанси и парични средства като една страна предоставя парични средства на друга страна, при задължение за връщане/възстановяване на тези средства за в бъдеще. Използването на този термин, вместо термина за "заем" по смисъла на ЗЗД е с цел отграничаване от общото понятие за заем, което включва и заем за послужване на вещи и заем за потребление на заместими вещи, извън паричните средства. При граматическо и систематично тълкуване на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО съдът намира също, че термините "кредит" и "заем" са използвани от законодателя като синоними и еднозначно по отношение на предвидените в разпоредбата последици, но ограничението е направено с оглед наличието или липсата на уговорена лихва като при кредита е прието да е налична такава уговорка /макар и различаваща се от пазарната/, съответно такава уговорка липсва при заема. Законосъобразни са изводите на съда, че в чл. 16, ал. 2 ЗКПО, предвид използваната законодателна техника " .. се смята и ..." /съответно чл. 15, ал. 3 ЗКПО отм. - " ...се отнася и ..."/ е уредена законова фикция за наличие на отклонение от данъчно облагане в изрично посочените хипотези. В случаите на безлихвени заеми или на заеми, отпуснати при уговорена лихва в размер по-нисък от пазарния, отклонението от данъчно облагане се предполага и произтича ex lege, независимо от формалния финансов резултат, който би се получил при двете страни по сделката и независимо от обстоятелството дали лицата са свързани или не. Съответно на НСС 18 начисляването или неначисляването, а не плащането на лихвите, е от значение за размера на ФР. Правилно с решението е отчетено, че договорните отношения между РЛ и "В." ЕООД по споразумение от 1.09.2004 г. имат характер на договорни отношения във връзка с кредитиране - предоставяне от РЛ на заемни парични средства на на "В." ЕООД, независимо от наименованието на договора. Поето е задължение от страна на РЛ за финансово подпомагане на "В." ЕООД. От друга страна договорът за заем има неформален характер и се счита сключен при предаване на сумите. В случая е установено безспорно /р. I от ССчЕ от 25.08.2015 г. л. 41 от делото/ счетоводно отразяване като дебит и предоставяне на парични средства от РЛ на "В." ЕООД - 615 590 лв. през 2006 г., 293 600 лева през 2007 г. и 581 100 лева през 2008 г., както и връщането на тези суми. Установени са съществени условия на заемен договор на парични средства, поради което правилно приходните органи и съда са квалифицирали отношенията като такива по предоставяне/получаване на кредит. Следва да се отбележи, че по делото няма събрани доказателства за каквито и да било други отношения между двете страни, представляващи "съвместна дейност" по смисъла на споразумението, нито са налице съществените условия на договор за дружество по чл. 357 ЗЗД. Следващият спорен въпрос, по който изводите на съда са предмет на касационни оплаквания за незаконосъобразност и необоснованост е относно наличието на друга кумулативно необходима предпоставка при определяне на ФР при прилагане на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО /чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО отм./ - лихвеният процент, при който са предоставени/получени кредитите да се отличава от пазарната лихва към момента на сключване на сделките, вкл. в случаите на безлихвени заеми. Касаторът оспорва възприетия от съда размер на пазарната лихва. Счита за неприложима лихвената статистика на БНБ, а заключението на ССчЕ като база на съда за определяне на лихвения процент, за неотносимо като несъответстващо на методите и условията, предвидени в § 1, т. 32 ДР ЗКПО /съответно § 1, т. 29 ДР ЗКПО отм./. Оплакванията са неоснователни. За да определи размера на пазарната лихва, първоинстанционният съд като инстанция по съществото на спора и в изпълнение на дадените задължителни указания с предходното решение на касационния съд, съдът е приел заключение, работило по методите на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Съдът принципно е възприел заключенията и констатациите на вещото лице П., прието в с. з. на 24.11.2015 г. Счел е, че в съответствие с изискванията на § 1, т. 10 ДР ЗКПО вр. с Наредба № Н-9 и легалните определения на "пазарна лихва" в ЗКПО, заключението на вещото лице по използвания от него метод на увеличената стойност в най-голяма степен отговаря на нормативните изисквания и използваното в тях понятие за "пазарна лихва". Тези изводи на първоинстанционния съд са обосновани и законосъобразни и се споделят от касационната инстанция. Обоснован е изводът за приложимост в случая на метода на увеличената стойност при определяне на размера на пазарната лихва към момента на сключване на процесните заемни и кредитни сделки. При този метод лихвата, начислявана между свързани лица, следва да се определи на база разходите на финансиращото дружество за предоставяне на заем плюс надбавка. В тази връзка обосновано е отчетено, че средната лихва по договори за банков кредит е неприложима за съпоставка, тъй като цената на лихвата по всеки един кредит, предоставян от банкова институция се състои от редица компонентни, свързани с покриване на рискове, бъдещи инфлационни процеси, ликвидност, валутен риск платежоспособност и множество други според конкретната методика на всяка кредитна институция. Ето защо, правилно е прието, че размерът на пазарната лихва се определя на база основния лихвен процент за страната, с надбавка, определена с оглед страните по сделките - риск, свързаност, възвращаемост, срок на договора, обезпечения - предвид изискването на т. 32, § 1 ДР ЗКПО - отчитане на всички количествени и качествени характеристики на сделката, влияещи върху размера на лихвата. Заключението на вещото лице не е възприето от първоинстанционния съд само досежно размера на определената крайна надбавка /1 %/ от вещото лице. Съдът е счел, че заключението не е достатъчно обосновано в тази му част и предвид релевантните данни за обезпеченост, риск, свързаност, срок по констативно-съобразителната част на експертизата и установената възможност за вариране на надбавката в границите, посочени от експерта, е определил надбавка в размер на 2,32 %., по-близка до изчислената от вещото лице средно-аритметична надбавка. Този извод на съда е обоснован и е в съответствие с изискванията на т. 32, § 1 ДР ЗКПО /§ 1, т. 29 ДР ЗКПО отм/. Ползвайки експертните заключения, съдът е извършил преизчисление на дадените от вещото лице стойности на дневната пазарна лихва и съответно на лихвата, която е следвало да бъде начислена по всеки един от заемите. С получените суми е коригиран финансовият резултат на РЛ по методологията, използвана и от приходните органи и вещото лице. Твърденията в касационната жалба за допуснати от съда математически грешки при изчисленията, не са основателни. При извършената от касационния съд проверка на решението в тази му част не са установяват грешки. По изложените съображения, касационният съд намира решението на АС П. в частта, в която се потвърждава РА, в частта по ЗДДФЛ и ЗОДФЛ, за обосновано и законосъобразно. В частта на РА по установяване на задължения за РЛ за ДОО, ЗО и ДЗПО за 2006, г., 2007 г. и 2008 г., обратно на твърденията на касатора, за да отхвърли изцяло жалбата в тази й част, съдът е изложил мотиви, които касационният съд намира за правилни. Предвид установените задължения за РЛ в частта по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ, в негова тежест като самоосигуряващо се лице са и дължими съответни вноски, изчислени върху размера на променения му осигурителен доход, но не повече от максималния такъв за страната за съответните периоди. Дори и при направеното от първоинстанционния съд изменение на РА чрез намаление на установения данък върху доходите за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., месечният осигурителен доход не пада под максималния, поради което установеността на вноските за ЗО, ДЗПО и ДОО, се запазва в размерите определени от приходните органи. В този смисъл решението в тази си част е обосновано и законосъобразно. По изложените съображения, касационният съд намира решението на АС П. за правилно в обжалваната му част. Решението следва да се остави в сила в същата обжалвана част. При този изход на спора не се дължат разноски в полза на касатора. Такива се присъждат в полза на бюджета на ответника по касация в размер на 2320 лв., съобразно материалния интерес на спора пред касационния съд и редуцирани по реда на чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 към ЗА предвид липсата на осъществено процесуално представителство в касационното заседание. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,