Решение № 8305 от 18.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14744/2013 г.

Решение № 8305 от 18.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14744/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК във връзка с чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на зам. на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ гр. Пловдив при ЦУ на НАП /оправомощен съгласно заповед № ЗЦУ-147/15.02.2013 г. на изпълнителния директор на НАП и заповед № 2752/02.08.2013 г., с която е разрешено ползване на платен годишен отпуск на Васко Апостолов Апостолов - Директор на ДД "ОДОП" гр. Пловдив/ против решение № 1931/16.08.2013 г. постановено по адм. д. № 762/2012 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив. С решението по жалба на "Лилияком" ЕООД е отменен Ревизионен акт № 161104292/11.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД гр. Пловдив, в потвърдената му част с Решение № 151/10.02.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - Пловдив.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени доводи, моли да бъде отменено решението и по същество отменен обжалвания РА, с присъждане на разноски за две инстанции.

Ответникът - "Лилияком" ЕООД не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна.

Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 161104292/11.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД гр. Пловдив, в потвърдената му част с Решение № 151/10.02.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - Пловдив, с който на "Лилияком" ЕООД е начислен допълнително данък по ЗДДС в размер на 16 643, 37 лв., за данъчен период м. 03 и м. 04.2011 г. във връзка с непризнати ВОД по шест фактури, издадени към ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР - Гърция, както и не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 688, 08 лв.: по фактури от "Ниес" ЕООД - 528, 08 лв. и 160.00 лв. по фактура № 570/01.04.2011 г., издадена от "Дарлинг 2009" ЕООД, с предмет транспортна услуга.

По време на ревизията, органите на приходната администрация са установили, че дружеството жалбоподател е издало към ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР - Гърция шест фактури, към които са приложени следните съпътстващи документи:

1. Ф-ра № 0000000085/07.03.2011 г. с предмет на доставка пластмасови чаши на стойност 19600.23 лв. /10021,44 евро/; invoice № 0000000085/07.03.2011 г.; заявка за транспорт от 04.03.2011 г. до фирма "Ниес" ЕООД с място на товарене София, гара Лакатник, фирма "Еколайф"; ЧМР от 07.03.2011 г. с подпис и печат на получателя ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР и печат без подпис на превозвача "Ниес" ЕООД и товарен пункт София, България - 07.03.2011 г.; декларация от ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР от 08.03.2011 г., че е получила стоките по ф-ра № 0000000085/07.03.2011 г. За транспортната услуга "Ниес" ЕООД е издало фактура № 0000000374/20.03.2011 г. на стойност 782.33 лв. и ДДС 156.47 лв. Стоката, предмет на ВОД по ф-ра № 0000000085/07.03.2011 г. е закупена от "Еколайф" ЕООД - гара Лакатник с ЕИК по Булстат 175001850, за което ревизираното лице е представило фактура № 0000001016/07.03.2011 г. с предмет на доставката - изработка по договор - 572 бр. и Договор с "Еколайф" ЕООД от 02.01.2011 г. за изработка на чаши:

2. Ф-ра № 0000000086/22.03.2011 г. с предмет на доставка термочаши на стойност 15433,85 лв. /7891,20 евро/; invoice № 0000000086/22.03.2011 г.; заявка за транспорт от 18.03.2011 г. до фирма "Ниес" ЕООД с място на товарене Пловдив, ЖК Тракия,; ЧМР от 22.03.2011 г. с подпис и печат на получателя ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР и печат без подпис на превозвача "Ниес" ЕООД и товарен пункт Пловдив, България - 22.03.2011 г.; декларация от ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР от 23.03.2011 г., че е получила стоките по ф-ра № 0000000086/22.03.2011 г. За транспортната услуга Ниес ЕООД е издало фактура № 0000000379/28.03.2011 г. на стойност 782.33 лв. и ДДС 156.47 лв. Стоката, предмет на ВОД по ф-ра № 0000000086/22.03.2011 г. е закупена от "Джордимекс импорт експорт и производство" ЕООД - гр. Пловдив, за което ревизираното лице е представило фактура № 1000000354/22.03.2011 г. с предмет на доставката - термочаши - 548 кашона;

3. Ф-ра № 0000000087/30.03.2011 г. с предмет на доставка термочаши на стойност 15659,16 лв./8006,40 евро/; invoice № 0000000087/30.03.2011 г.; ЧМР от 30.03.2011 г. с подпис и печат на получателя ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР и печат без подпис на превозвача "Дарлинг 2009" ЕООД и товарен пункт Пловдив, България - 30.03.2011 г.; декларация от ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР от 31.03.2011 г., че е получила стоките по ф-ра № 0000000087/30.03.2011 г. За транспортната услуга "Дарлинг 2009" ЕООД е издало фактура № 0000000570 от 01.04.2011 г. на стойност 800.00 лв. и ДДС 160.00 лв. Стоката, предмет на ВОД по ф-ра № 0000000087/30.03.2011 г. е закупена от "Джордимекс импорт експорт и производство" ЕООД - гр. Пловдив, за което РЛ е представило фактура № 1000000359/30.03.2011 г. с предмет на доставката - термочаши - 556 кашона:

4. Ф-ра № 0000000088/30.03.2011 г. с предмет на доставка пластмасови чаши на стойност 19771.09 лв. /10108.80 евро/; invoice № 0000000088/30.03.2011 г.; заявка за транспорт от 28.03.2011 г. до фирма "Ниес" ЕООД с място на товарене София, гара Лакатник; ЧМР от 30.03.2011 г. с подпис и печат на получателя ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР и печат без подпис на превозвача "Ниес" ЕООД и товарен пункт София, България - без дата; декларация от ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР от 31.03.2011 г., че е получила стоките по посочената фактура. За транспортната услуга Ниес ЕООД е издало фактура № 0000000383/31.03.2011 г. на стойност 782.33 лв. и ДДС 156.47 лв. Стоката, предмет на ВОД по Ф-ра № 0000000088/30.03.2011 г. е закупена от "Джордимекс импорт експорт и производство" ЕООД - гр. Пловдив с ЕИК по Булстат ****, за което ревизираното лице е представило фактура № 1000000361/30.03.2011 г. с предмет на доставката - пластмасови чаши - 702 кашона;

5. Ф-ра № 0000000089/19.04.2011 г. с предмет на доставка пластмасова чиния на стойност 1789.58 лв. /915 евро/; invoice № 0000000089/19.04.2011 г.; ЧМР от 19.04.2011 г. с подпис и печат на получателя ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР и печат без подпис на превозвача "Ниес" ЕООД и товарен пункт Пазарджик, България - 19.04.2011 г.; декларация от ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР от 20.04.2011 г., че е получила стоките по ф-ра № 0000000089/19.04.2011 г. За транспортната услуга Ниес ЕООД е издало фактура № 0000000391/29.04.2011 г. на стойност 293.33 лв. и ДДС 58.67 лв. Стоката, предмет на ВОД по цитираната фактура е закупена от "Джордимекс импорт експорт и производство" ЕООД - гр. Пловдив, за което РЛ е представило фактура № 1000000371/15.04.2011 г. с предмет на доставката - чиния - 30 кашона;

6. Ф-ра № 0000000090/27.04.2011 г. с предмет на доставка термочаши, пластмасови лъжица, вилица, нож на стойност 10962.92 лв./5605.25 евро/; invoice № 0000000090/27.04.2011 г.; ЧМР от 27.04.2011 г. с подпис и печат на получателя ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР и печат без подпис на превозвача "Дарлинг 2009" ЕООД и товарен пункт Пловдив, България - 27.04.2011 г.; декларация от ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР от 28.04.2011 г., че е получила стоките по ф-ра № 0000000090/27.04.2011 г. За транспортната услуга "Дарлинг 2009" ЕООД е издало фактура № 0000000593 от 02.05.2011 г. на стойност 293.00 лв. и ДДС 58.60 лв. Стоката, предмет на ВОД е закупена от "Джордимекс импорт експорт и производство" ЕООД - гр. Пловдив с фактура № 1000000380/27.04.2011 г. с предмет на доставката - термочаши - 3000 бр., лъжица - 7000 бр., вилица - 7000 бр., нож - 7000 бр.

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК.

По същество на спора съдът е приел, че дружеството-жалбоподател е изпълнило всички предпоставки посочени в чл. 7, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 45 от ЗДДС. По доставките са налични CMR товарителници, които са подписани от изпращача /РЛ/ и превозвача, като органите по приходите не са ангажирали доказателства, които да опровергават представените от РЛ и превозвача транспортни документи (ЧМР и пътни листове), респ. доказателства оборващи доказателствената сила на товарителницата по смисъла на чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки и по специално - получаването на стоките от гръцкото дружество получател. Според съда непредставянето от страна на превозвача на тахографски листове, винетки, разходи за гориво, документи за изплатени командировъчни и др., не означава, че товарителниците не съществуват и че превозът не е осъществен. Този извод според решаващият съд не може да бъде опроверган и от представените по делото писма от ОД на МВР относно липсата на данни за преминаване на конкретни дати на товарните автомобили с посочени рег. №, тъй като данните са непълни, а от 01.01.2007 г. българските граждани се проверяват на ГКПП по метода "Анализ на риска". В подкрепа на извода си за осъществен ВОД съдът е посочил и наличието на декларация от ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР, с която се потвърждава получаването на стоките по съответната фактура.

С оглед установените факти и събраните по делото доказателства, съдът е приел за необоснован изводът на ревизиращите, че стоките са реализирани на територията на страна и съответно за дължимост на ДДС в размер на 16 643, 37 лв. В тази връзка съдът се е позовал и на Решение на Съда на ЕО от 27.09.2007 г. по дело С- 409/04 Teleos.

2. По отношение непризнатия данъчен кредит по фактури с предмет транспортни услуги, издадени от "Ниес" ЕООД и "Дарлинг 2009" ЕООД: Съдът е установил, че същите са издадени във връзка с коментираните по-горе ВОД. Приел е, че изводът на органите по приходите за липса нереално осъществени услуги е неправилен, тъй като от страна на "Дарлинг 2009" ЕООД са представени многобройни писмени доказателства, които неправилно са игнорирани от проверяващите, а непредставянето на доказателства от страна на другия превозвач поради ненамирането му не може пряко да се тълкува във вреда на жалбодателя. В тази връзка съдът се е позовал и на Решение на Съда (трети състав) от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11.

Така постановеното решение е неправилно.

Спорният по делото въпрос е свързан с установяване на положителния факт, за който доказателствена тежест носи изпращача-доставчик, а именно осъществени ли са вътреобщностни доставки на стоки. Легалната дефиниция на понятието е в разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, която определя ВОД на стоки като доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика, регистрирано по този закон лице или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. За да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната норма, следва да са налице следните кумулативни предпоставки: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ЗДДС в Република България, съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Документите, които удостоверяват осъществяването на ВОД, са посочени в чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС, в приложимата към ревизирания период редакция, и това в конкретния случай са: фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката (чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС) и транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика (чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС), както е в случая, тъй като транспорта е за сметка на доставчика.

Настоящият състав на ВАС намира за неправилен изводът на съда, че въз основа на събраните по делото доказателства, включително и заключението на ССЕ, е доказано наличието на предпоставките на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 45, т. 2, б. б от ЗДДС и транспортирането на стоките от Р България до Гърция.

Приложените по делото 6 бр. ЧМР не отговарят на изискванията на образеца, одобрен с Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Съгласно разпоредбата на чл. 5 от конвенцията товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. Товарителницата е превозен документ, удостоверяващ сключен договор за превоз, който придружава товара от момента на натоварването до момента на разтоварването на стоката. Според презумпцията, възведена в чл. 9 от конвенцията, товарителницата удостоверява единствено условията на договора за превоз на товари и получаването на товара от превозвача (до доказване на противното). Именно противното следва да се приеме за установено по делото. В настоящия случай в приложените по делото ЧМР липсва подпис на превозвача, а е положен само печат. Наред с това представените ЧМР липсва дата и място на съставяне, не са попълнени кл. 2 - получател, кл. 3 - разтоварен пункт, кл. 4 - товарен пункт, кл. 5 - придружаващи документи, кл. 6 - 12, в които се описват данни за товара. Наред с това настоящия състав констатира, че по делото във връзка с фактура № 87 от 30.03.2011 г. и фактура № 90 от 27.04.2011 г. с получател ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР от превозвача "Дарлинг 2009" ЕООД са представени 2 бр. ЧМР на л. 267 /гръб/ и л. 268 /гръб/, които не са идентични с представените от ревизираното лице ЧМР /л. 146 и л. 186/ касаещи същите фактури. Ревизираното дружество не е изложило съображения досежно цитираните разминавания.

С оглед изложеното, приложените по делото 6 бр. ЧМР не могат да бъдат обвързани с представените по делото фактури и не могат да послужат за доказване на транспортирането на стоките до получателя ВЕЛИКА ТЕРЗИЕВА ТОУ ПЕТЕР в Гърция.

Не на последно място Съдът съобрази, че в Решение от 27.09.2007 г. по дело С- 409/04 Teleos Съда на Европейските общности е посочил, че освобождаването на ВОД е налице, когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и са попълнени клетки 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 21, като доставчикът докаже, че таза стока е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физическите територията на държавата-членка на доставчика. Именно тази предпоставка не е доказана в настоящия случай.

Действително в същото решение Съдът е посочил, че чл. 28в, A, буква a), първа алинея от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/65, следва да се тълкува в смисъл, че не допуска компетентните органи на държавата- членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от нето ВОД не го довежда до участие в такава измама. В настоящия случай именно ревизирано дружеството, за чиято сметка е бил транспорта е разполагал с необходимите механизми и средства, за да се увери дали стоките действително са напуснали Р. България. В този смисъл "Лилияком" ЕООД не е положило всички възможни и разумни мерки, за да се увери, че са изпълнени всички предпоставки на ВОД.

Предвид гореизложеното, настоящият състав намира, че не се установи наличието на предпоставката на чл. 7, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 45, т. 2 от ППЗДДС - наличието на документ, удостоверяващ изпращането и транспортирането на стоката, който да доказва че в резултат на това същата е напуснала физически територията на РБългария.

При това положение, изводът на приходните органи, че ревизираното лице не е представило необходимите документи, с които да докаже наличието на вътреобщностна доставка, са правилни, като такива са и последващите изводи, че в случая мястото на изпълнение на доставката е територията на Република България, определено в хипотезата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС. Налице е облагаема доставка на територията на страната, за която на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС се дължи данък.

Неправилен е изводът на съда за реално осъществени транспортни услуги по фактури, издадени от "Ниес" ЕООД и "Дарлинг 2009" ЕООД във връзка с коментираните по-горе ВОД. Съгласно приложимите разпоредби на ЗДДС, за да възникне право на данъчен кредит за получател по доставка е необходимо услугата да бъде завършена или стоката да бъде прехвърлена в собственост на получателя на доставката. Тези изводи се налагат при тълкуването на чл. 9 и чл. 25 ЗДДС. В тежест на ДЗЛ е било да установи, че твърдените от него факти са настъпили, тоест че доставките са реално осъществени. Във връзка с тези релевантни факти дружеството - ответник по касация не е ангажирало съответните доказателства.

За доказване на превозите по делото са представени 6 бр. ЧМР. Следва да се отбележи, че международни товарителници по своята същност представляват частни документи. Като такива следва да отговарят на изискванията за действителност на частните документи и тяхната доказателствена сила следва да се преценява съобразно правилата установени в ГПК. Частният документ материализира изявления на лице, което не принадлежи на орган на държавна власт при изпълнение на възложена му държавна функция. В този смисъл процесните ЧМР следва да бъдат преценени с оглед всички останали доказателства събрани в хода на съдебното производство, още повече, че с тях ревизираният удостоверява изгодни за себе си факти. В конкретния случай процесните ЧМР не могат да обосноват извод за реално осъществена транспортна услуга, предвид липсата на реквизити, както и наличието на несъответствие между ЧМР представено от превозвача "Дарлинг 2009" ЕООД и представеното от получателя "Лилияком" ЕООД.

По отношение на доставчика "Ниес" ЕООД освен приложените по делото фактури не са представени никакви други доказателства - пътни листи, заповеди за командировки на водача на автомобила, дадени аванси по повод командировките и отчети на същите, извлечения от счетоводни сметки за разчитане с извършилите транспорта лица, тахошайби, валутен отчет, винетна такса, фактури за закупено гориво, отчет на превоза, доказващи извършени разходи извън територията на страната, документи за изплащане на командировъчни разходи, както и доказателства за отразяване на последните в счетоводството на предприятието. Такива документи не представени и от "Дарлинг 2009" ЕООД във връзка с фактура № 0000000570 от 01.04.2011 г. на стойност 800.00 лв. и ДДС 160.00 лв.

Неоснователно е позоваването на административния съд на съдебна практика на Съда на Европейския съюз (решение по съединени дела С-80 и С-142/11), тъй като в главните производства по тези дела реалността на доставките е била установена. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Позоваването на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури.

По тези съображения като е приел, че за дружеството са налице предпоставките за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Ниес" ЕООД и "Дарлинг 2009" ЕООД, и съответно, че не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, АС е постановил неправилно решение, което следва да се отмени.

Съобразно изложеното решението следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата срещу РА в обжалваната му част.

С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, ответника следва да заплати направените по делото разноски, юрисконсултско възнаграждение за цялото производство в размер на 1050 лева.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,