Решение № 13975 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14634/2014 г.

Решение № 13975 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14634/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Варна срещу решение № 2223 от 08.10.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 3605/2013 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 251301138/06.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 466/03.09.2013 г. на ДДОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение поради неправилно приложение на материалния и процесуален закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че не са налице реални доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС поради липса на преки и косвени доказателства за прехвърляне собствеността върху вещи и изпълнение на услуги. Излага конкретни съображения за всеки от доставчиците: липса на работници, липса на данни за изпълнение на услугите от конкретен доставчик, липса на търговски документи по смисъла на чл. 245, ал. 2 от Закона за ветеринарномедицинската дейност (ЗВМД), който задължително придружава транспортирането на храни и суровини от животински произход, липса на документи за транспорт и произход на стоката. Посочва, че ревизираното лице носи доказателствена тежест за тези обстоятелства при условията на пълно насрещно доказване, което не е сторено по делото. Претендира за отмяна на съдебното решение, за потвърждаване на РА и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Ерко-2002" ЕООД оспорва жалбата по съображения в писмен отговор и в съдебно заседание чрез адв. Филипова. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С спорения пред АС РА № 251301138/06.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 466/03.09.2013 г. на ДДОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, на "Ерко-2002" ЕООД е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 165111, 54 лева, ведно със съответните лихви, за данъчни периоди м. 01.2009 г. - м. 12.2009 г., м. 01.2010 г. - м. 12.2010 г., м. 04.2011 г. -м. 09.2011 г. и м. 01.2012 г. - м. 09.2012 г. по фактури, издадени от "Стройремонт инженеринг-63" ЕООД, "Ем Си Ем Груп-2009" ЕООД, "РГ транс" ЕООД, "Панорама мийт" ЕООД, "Ники мес-2008" ЕООД и " Данимес 6" ООД. Приходните органи са приели наличие на основание по чл. 6, чл. 9, чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит (ДК) поради липса на реални доставки на стоки и услуги. За доставчика "Стройремонт инженеринг-63" ЕООД са изложени съображения за липса на назначени лица за изпълнение на СМР услуги и притежавана строителна техника, като още към датата на сключване на договор за строителни услуги от 23.11.2009 г. дружеството имало публикувани в публични бюлетини 6 съобщения по чл. 32 ДОПК, което можело да бъде проверено от ревизираното лице (РЛ). По отношение на доставчиците на замразено месо "Ем Си Ем Груп-2009" ЕООД, "РГ транс" ЕООД, "Панорама мийт" ЕООД, "Ники мес-2008" ЕООД и "Данимес 6" ООД е прието, че липсват доказателства за приемане и предаване на стоката, търговски документи по чл. 84 и чл. 245, ал. 2 ЗВМД, доказателства за транспорт, за срок на годност и за произход на стоката. В потвърждаващото решение на горестоящия административен орган са изложени съображения, че преките, предходните доставчици и ревизираното лице създават документи помежду си с измамна цел като само документално прехвърлят месо без да може реално да се проследи движението на стоките, което се доказва от непредставянето на транспортни документи от участниците в сделките. За да отмени РА по отношение на доставчика "Стройремонт инженеринг-63" ЕООД административният съд е кредитирал писмените доказателства като неоспорени от противната страна и приета по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ), при съвкупната преценка на които е приел, че са налице реално извършени доставки на строителни услуги. За да уважи оспорването по отношение на доставчиците "Ем Си Ем Груп-2009" ЕООД и "РГ транс" ЕООД решаващият съд е кредитирал приета съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която установява редовността на счетоводните записи при ревизираното дружество, което ползва система НАССР, свързана с безопасността на храните чрез вътрешен контрол и установява, че получената суровина е заприходена, дообработена, оскладена като готова продукция за продажба и реализирана в търговските обекти на лицето, срещу което са отразени приходи от продажби. Изложени са допълнителни доводи за липса на данни за знание у РЛ за извършена данъчна измама, поради което доводите на приходните органи били неоснователни. За доставчиците "Панорама мийт" ЕООД, "Ники мес-2008" ЕООД и "Данимес 6" ООД съдът е кредитирал показанията на осем свидетели относно технологичния процес при жалбоподателя, както и наличието на множество писмени доказателства - ЧМР-та, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, чек листове за прием на стоки, търговски документи, договори за наем на автомобили, доставка на суровини, трудови договори, хронологични справки, аналитични регистри, оборотни ведомости. Изложил е допълнителни доводи от наличната система на самоконтрол НАССР и установяванията на ССЕ за редовно водени счетоводства на ревизираното дружество и на преките доставчици, както и, че липсата на доказателства за извършването на предходните доставки не може да обуслови извод за липса на реалност на преките доставки. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения: Не е спорно, че основната дейност на ревизираното лице е производство и продажба на месо и месни продукти, за което разполага с цех за месопреработка в гр. Попово, пет магазина за месо и пет щанда за месо. Съответен на приетите по делото заключения на СТЕ и ССЕ е изводът на съда за реално изпълнени доставки на строителни услуги от "Стройремонт инженеринг-63" ЕООД. Необходимостта от ремонт на канализационната система на производствения цех на дружеството е указана в предписание № 0010 от 12.11.2009 г. на ДВСК гр. Попово, в резултат на което с доставчика е сключен договор от 23.11.2009 г. Вещото лице инж. Атанасова е установила реалното изпълнение на място на предписаните от ДВСК гр. Попово строителни дейности, за които доставчикът е разполагал с работници, и които не се нуждаели от специална техника. Самото предписание на държавния контролен орган съдържа срок за изпълнението му и отбелязване с характер на официален документ по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК, че е извършена проверка на 15.12.2009 г., при която е констатирано изпълнение, подробно описано в констативен протокол от същата дата. Към датата на проверката на 15.12.2009 г. е направена констатация, че в предприятието е налице действаща система за самоконтрол НАССР. Налице са съответстващи помежду си писмени доказателства - протоколи-образец 19 и фактури с отбелязване на номера на протокола, представени от доставчика още в хода на ревизията (л. 274 и сл. от преписката Приложение № 1). Представени са трудови договори на работници на длъжност "общ работник поддръжка сгради", като заключението на СТЕ е, че за изпълнението на процесните СМР са необходими 2 до 3 работници. Наличието на реално изпълнение на дадените от контролните органи предписания към 15.12.2009 г., обсъдено съвкупно с представените писмени доказателства, установява изпълнението на услугата от конкретния доставчик. При посочените данни правилен и обоснован е изводът на съда, направен при съвкупната преценка на доказателства, за реалност на доставките на строителни услуги. По отношение закупуването на стоки - меса правилно съдът е кредитирал приета по делото ССЕ, като компетентно изготвена и съответстваща на доказателствата по делото, съгласно която в транжорния цех на лицето е изградена и действаща система за безопасност на храните, проверявана периодично от БАБХ, при което не са констатирани нарушения относно приемането на суровината, съхранението и продажбата на месни продукти. Установено е, че заприходената продукция е реализирана в търговските обекти на "Ерко-2002" ЕООД, при което са отчетени приходи от продажба на продукция и са налице редовни плащания към доставчиците. Вещото лице счетоводител Пенчева е установила редовност на счетоводствата на "Панорама мийт" ЕООД, "Ники мес-2008" ЕООД и "Данимес 6" ООД, в които процесните фактури са редовно отразени и са осчетоводени разходи по икономически елементи и приходи от продажби. Обосновани са изводите на първостепенния съд за пълна кореспонденция между писмените доказателства, представени още в хода на ревизията - стокови разписки за предадена стока, съдържаща данни за фактура и подписи за предал и приел стоката. Не съответстват на писмените доказателства по делото доводите на касатора за липса на търговски документи по чл. 245, ал. 2 ЗВМД. Документи със съответните реквизити са представени още в хода на ревизията - л. 9, 75, 84, 91, 101, 107, 115, 124, 132, 141, 142, 162, 175, 200 - 203, 205 и много други за "Ники мес-2008" ЕООД, съдържащи се в папки-приложения № 1/7, 2/7, 3/7, 5/7, 6/7, 7/7 по делото. Представени са документи за проверка по чл. 80 ЗВМД - л. 16, 82, 99, 113, 130, 139, 154, 160, 168 и много други за "Ники мес-2008" ЕООД, съдържащи се в папки-приложения № 1/7, 2/7, 3/7, 5/7, 6/7, 7/7 по делото. Налице са данни за осъществен превоз - от "Ники Мес 2008" ЕООД л. 19, 62 - 70, 76, 85, 92, 108, 116,125, 143, 163, 176 и много други за "Ники мес-2008" ЕООД, съдържащи се в папки-приложения № 1/7, 2/7, 3/7, 5/7, 6/7, 7/7 по делото. Противно на твърденията на приходните органи за липса на доказателства за превоз предходният доставчик "Агринекс" ЕООД потвърждава, че превозът е осъществен от "Ники Мес 2008" ЕООД (л. 1146 от преписката Приложение № 2). Няма спор, че по фактурите от "Ники Мес-2008" ЕООД е налице плащане (приложение № 4/7 от делото), както и, че доставчикът разполага с техническа и кадрова обезпеченост за ревизираните периоди (л. 799 - 838, л. 847 - 942, л. 1326 - 1341 от приложенията). Доставчикът "Ники Мес 2008" ЕООД е дал подробни обяснения за произхода и транспорта на стоките още в хода на ревизията (л. 909 - 912 от преписката Приложение № 2). Налице са изискуемите документи и по отношение на доставчика "Панорама мийт" ЕООД, представени още в хода на ревизията (л. 709 и сл. от преписката Приложение № 1), включително складови разписки и търговски документи по чл. 245 ЗВМД. Действително в част от документите като доставчик е посочен "Агринекс" ЕООД с отбелязване "по нареждане на "Панорама мийт" ЕООД", но към ревизирания период двете дружества са имали договор за съвместна дейност, ползвали са обща складова база, поради което подобно отбелязване не е нелогично. Противно на доводите на приходните органи доставчикът "Панорама мийт" ЕООД е представил доказателства за превоз на стоката, които съответстват на данните за притежавани от ревизираното лице автомобили (л. 675 - 677 от преписката Приложение № 1). Аналогично на предходните доставчици доказателства за произход, транспорт и предаване на стоките са представени от доставчика "Данимес 6" ООД още в хода на ревизията, приобщени с ПИНП от 12.12.2012 г. (л. 3593 и сл. от преписката Приложения № 11 и № 12). Налице са търговски документи със съответните реквизити, пътни листа за извършен от доставчика "Данимес 6" ООД превоз, доказателства за наети МПС (л. 3397 - 3403, л. 3602 - 3616), за кадрова обезпеченост (л. 3330 - 3341, 3595 - 3601), констативни протоколи за проверена идентичност на партиди меса от Областна дирекция по безопасност на храните гр. Плевен при МЗХ (л. 4215 и сл. от Приложение № 14) с констатации за редовност на документите, протоколи за осъществени проверки по чл. 80 ЗВМД (Приложение № 14). Налице са установявания на ССЕ за редовност на счетоводството и възможност за проследяване на стоковия поток при доставчиците "Панорама мийт" ЕООД, "Ники мес-2008" ЕООД и "Данимес 6" ООД. Съответни на посочените писмени доказателства са показанията на разпитаните свидетели: Таня Петрова Петкова (работник на РЛ), Йордан Стефанов Иванов, Иво Венелинов Петров, Ангел Дунчев Ангелов и Кирил Дойнов Великов (шофьори на "Данимес 6" ООД), Димитър Здравков Димитров, Георги Димитров Матин и Нестор Костадинов Несторов (шофьори на "Сид" ЕАД), че превозът, претеглянето и предаването на стоката са били придружени със съответните документи (фактура, стокова разписка, търговски документ), като не е имало случай на предаване на документи без разтоварване на месо. Налице са доказателства за последваща реализация на продукцията (л. 157 и сл. от преписката Приложение № 1). Наличието на редовно водено счетоводство на ревизираното лице, в което заприходената продукция е реализирана в търговските обекти на "Ерко-2002" ЕООД, отчетени са приходи от продажба на продукция и са налице редовни плащания към доставчиците, се потвърждава и от ССЕ. По идентичен начин за доставчика "РГ транс" ЕООД са представени доказателства за осъществени проверки по чл. 80 ЗВМД (л. 244 и сл. от преписката Приложение № 1) и търговски документи (л. 267 - 269 от делото и л. 219 от преписката Приложение № 1). При наличието на кореспондиращи помежду си документи относно транспорта и предаването на вещите, единствено поради невъзможността да се провери счетоводството на доставчика "РГ транс" ЕООД не следва извод за липса на реални доставки в какъвто смисъл са касационните оплаквания. Съставените многобройни писмени доказателства за предаване на стоките, представени още в хода на ревизията, доказват прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Съвкупната преценка на всички посочени факти, обстоятелства и доказателства правилно е навела първоинстанционния съд на извод за реалност на част от спорните доставки. При правилно приложение на закона са направени изводите на съда, че извършваната от ревизираното дружество основна дейност - производство и продажба на месо и месни продукти, при която използва внедрена и работеща система за вътрешен контрол НАССР (констатирана многократно от контролните държавни органи) и съставените кореспондиращи помежду си писмени доказателства, изключва знанието у лицето за евентуални злоупотреби, извършени от доставчиците. В този смисъл е константната практика на СЕС по дела С-18/13, С-285/11, С-324/11, съединени дела С-80/11 и С-142/11, на която коректно се позовава обжалваното решение. Правилни са изводите на съда, че в конкретния случай не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама. Не са установени и обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките доставчици. Евентуални нередности при непреките доставчици не могат да обусловят отказ на правото на ДК при получателя без да е доказано въз основа на обективни данни знание у ревизираното лице за извършената по веригата измама. Такива обективни данни по делото не са установени. По изложените съображения следва да бъдат споделени доводите на първостепенния съд, че по делото са събрани многобройни писмени доказателства, между които е налице съответствие, които обсъдени в тяхната съвкупност, както и с приетите от съда СТЕ и ССЕ, навеждат на извод за реалност на доставките на стоки по процесните фактури, но само по отношение на доставчиците "РГ транс" ЕООД, "Панорама мийт" ЕООД, "Ники мес-2008" ЕООД и "Данимес 6" ООД. По отношение на доставчика "Ем Си Ем Груп-2009" ЕООД изводите на съда за наличие на реални доставки на стоки са необосновани. Освен спорните 4 броя фактури по делото не са ангажирани никакви други доказателства в подкрепа на доводите за реално прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик в полза на ревизираното лице. За този доставчик, както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, не са ангажирани горепосочените многобройни писмени доказателства - стокови разписки, търговски документи, документи за проверки по чл. 80 ЗВМД, доказателства за превоз, приемо-предавателни протоколи. Единствено наличието на фактура и редовното й осчетоводяване при получателя не е достатъчно за установяване реалността на доставките. Като е приел противното съдът е постановил решението си при неправилно приложение на закона - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението в тази част следва да бъде отменено и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение по същество на спора за отхвърляне на жалбата. При този изход на спора на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 334.45 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На ответника по касация следва да се присъдят направените в производството разноски съобразно отхвърлената част на касационното обжалване в размер на 4195.38 лв. за адвокатско възнаграждение. Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Първо отделение,