Решение № 7434 от 18.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 141/2021 г.

Решение № 7434 от 18.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 141/2021 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение № 164 от 15.10.2020 г. на Административен съд - Шумен, постановено по адм. д. № 79/2020 г. е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000319001021-091-001/03.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърдена с Решение № 290 от 20.12.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, в частта с която по отношение на "Инвестиционно проектиране" ЕООД е установено данъчно задължение по ЗДДС за данъчен период м. 01. 2018 г. за сумата над 66 604, 59 лв. до пълния установен размер от 76 604, 59 лв. – главница и лихва над 1 833, 87 лв. до пълния определен размер от 2 686, 72 лв. и за данъчен период м. 02. 2018 г. за сумата над 13 287, 94 лв. до пълния определен размер от ЗЗ 287, 94 лева – главница и лихва над 8, 00 лв. до пълния определен размер от 1 558, 12 лв. и е отхвърлена жалбата на дружеството в останалата й част, като са присъдени съответните разноски на двете страни. Срещу така постановеното решение са постъпили две касационни жалби. С касационната си жалба директорът на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. И. Й., обжалва Решение № 164/15.10.2020 г., постановено по адм. д. № 79/2020 г. по описа на Административен съд – Шумен, в частта, в която е отменен РА № Р-03000319001021-091-001/03.10.2019 г., както и в частта, в която Дирекция ОДОП - Варна е осъдена да заплати разноски. Твърди, че съдебното решение в тази част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че неправилно съдът е мотивирал изводи, че доставките по фактури № 185/25.01.2018 г. и № 187/26.02.2018 г., издадени от "Ер джи консултинг" ООД, с обща данъчна основа 150 000 лв., са действително осъществени, като услугите са извършени от посочения в тях доставчик. Иска отмяна на решението в обжалваната част, като претендира разноски за двете съдебни инстанции общо в размер на 9 373, 22 лв. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП - Варна - "Инвестиционно проектиране" ЕООД, ЕИК[ЕИК], в писмен отговор и в съдебно заседание, чрез упълномощения адв. Р. С., оспорва жалбата. С касационна жалба "Инвестиционно проектиране" ЕООД, ЕИК[ЕИК], представлявано от упълномощения адв. Р. С., обжалва съдебното решение, като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-03000319001021-091-001/03.10.2019 г. Излага съображения, че в ревизионното и в съдебното производства са събрани достатъчно доказателства, които обосновават изводи за реалност на спорните доставки, които дружеството е използвало в икономическата си дейност. Представени са всички съставяни в търговската практика документи, удостоверяващи извършване и приемане на извършените услуги във възложените с договорите обеми. Посочва, че от събраните по делото доказателства се установява, че са налице всички предпоставки, обуславящи упражняването на правото на данъчен кредит – издадените фактури са съставени в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС, придружени са от документи, установяващи изпълнението на услугите, издадени са от регистрирани по ЗДДС лица, включени са в справките-декларации и дневниците за продажби за съответния данъчен период. Излага съображения за неправилност на решението и в частта на установените задължения по ЗКПО, като акцентира, че при ревизията е установено редовно водено счетоводство. Иска отмяна на съдебното решение в обжалваната част и съответно - отмяна на РА № Р-03000319001021-091-001/03.10.2019 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството, като претендира разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба на "Инвестиционно проектиране" ЕООД – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна, чрез процесуалния си представител, в представени по делото писмени бележки, оспорва жалбата като неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП – Варна и неоснователност на касационната жалба на "Инвестиционно проектиране" ЕООД. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледани по същество касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП – Варна е неоснователна, а касационната жалба на "Инвестиционно проектиране" ЕООД е частично основателна. С оспорения РА, в обжалваната част, на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на 129 354, 75 лв. – главница и 11 302, 23 лв. - лихва, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Инженерно Студио" ЕООД, "ВДГ 13" ЕООД и "Ер Джи Консултинг" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2017 г., м. 01.2018 г. и м. 02.2018 г., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 9 ЗДДС. Предвид констатациите в частта за ДДС са определени задължения по ЗКПО за 2017 г. в размер на 39 177, 30 лв. – главница и 2 873, 73 лв. – лихва, като счетоводният финансов резултат на дружеството е увеличен на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 23, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО с извършените разходи по фактури, издадени от "Инженерно Студио" ЕООД и с разходите за комунални услуги, използвани от собственика, семейството му и служителите на дружеството. Констатирано е, че предмет на дейност на ревизирания субект е извършването на проектиране на ВиК мрежи и съоръжения, архитектура, конструкции на сгради и съоръжения, ел. проектиране, енергийни одити, пътно проектиране, извършване на кадастрални и геодезически работи, услуги по управление на проекти, изготвяне на доклади по оценка на съвместимост, оценка на въздействието на околната среда и т. н. В хода на ревизията е установено, че РЛ е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 83 200, 00 лв. по 14 бр. фактури, издадени от "Инженерно Студио" ЕООД. При извършената насрещна проверка на доставчика в хода на първото ревизионно производство е установено, че доставчикът е отразил издадените фактури в отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС, представил е фактурите, ведно с договорите и приемо-предавателни протоколи за извършената дейност; и извлечение от счетоводните регистри. За да мотивират незаконосъобразно упражняване на правото на данъчен кредит по издадените фактури органите по приходите са посочили, че от доставчика не са представени документи относно крайния резултат от извършената работа – обектите, за които са предназначени, времето и мястото на осъществяване на услугите, лицата, които са ги извършили и изразходваното от тях работно време. Посочено е, че назначените в дружеството 10 лица не е доказано, че разполагат с необходимата квалификация за извършване на услуги по помощ във връзка с изготвяне на кадастрални карти и общи устройствени планове на общини, посочени в договорите. Направен е извод за липса на техническа и кадрова обезпеченост за осъществяване на услугите. През данъчен период м. 12.2017 г. РЛ е упражнило право на данъчен кредит по в размер на 16 000, 00 лв. по фактура, издадена от "ВГД 13" ЕООД, с предмет на доставката услуги, съгласно договор от 01.12.2017 г. При извършената насрещна проверка доставчикът е представил извлечения от книги за счетоводни сметки, договор за консултантска услуга, фактура, приемо-предавателен протокол. От ревизираното дружество е представен документ, представляващ правен анализ, изготвен по договора за услуга с доставчика. За периода м. 12.2017 г. били декларирани 10 трудови договора, като органите по приходите отново са мотивирали извод, че тези лица не биха могли да изпълнят договора за поръчка, поради което доставчикът не притежава техническа и кадрова обезпеченост за осъществяването й. През данъчни периоди м. 01.2018 г. и м. 02.2018 г. ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 30 000, 00 лв. по две фактури, издадени от "Ер Джи Консултинг" ЕООД с данъчна основа 150 000 лв. и предмет на доставка услуги, плащане по договор. При извършените две насрещни проверки доставчикът е представил извлечения от сметки, договори, анекси, фактури, дипломи, проектна документация на Община Априлци, обяснения, заповеди за командировка и др. Установено е, че за релевантните периоди доставчикът е имал назначени 4 лица по трудови договори на длъжности мениджър проекти, юрисконсулт, финансов мениджър, секретар, като същите се осигуряват по КСО. Ревизиращите органи отново приели, че липсва техническа и кадрова обезпеченост, както и доказателства какво точно, кога и от кои лица е изпълнено по сключения договор. Последната констатация във връзка, с която е начислен допълнително ДДС е на основание чл. 79, ал. 2, във вр. с чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС, за осчетоводени разходи по получени фактури за изразходвана вода и електрическа енергия за къща за гости в [населено място], област Шумен, която се използва частично и за нуждите на собственика, неговото семейство и служители на предприятието. По отношение на тази констатация не са изложени аргументи от РЛ, нито са представяни доказателства в хода на ревизията, в първоинстанционното и в настоящото производство. В частта по ЗКПО са направени съответните корекции на финансовия резултат, във връзка с констатациите по ЗДДС. В съдебното производство е прието заключение от извършена съдебно-счетоводна експертиза, при която вещото лице, след проверка на документите по делото и проверка на счетоводствата на дружествата, с които е осъществена връзка, установява, че всички спорни фактури, съдържат всички необходими реквизити и отговарят на изискванията на ЗСч. Отразени са коректно по начин и размер в счетоводни записвания при доставчиците и при получателя, в дневника за продажби и СД за съответните периоди, разплащането е предимно по банков път. Счетоводството е водено редовно в частта относно процесните фактури. В счетоводството на РЛ са отчетени приходи във връзка с направените разходи по всички доставки, които многократно превишават разходите по фактурите. Ангажирани са и двама свидетели, от показанията на които се установява конкретно видът на извършваните услуги от "Инженерно Студио" ЕООД, "ВГД 13" ЕООД и "Ер Джи Консултинг" ЕООД. За да постанови решението си, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същият е материално незаконосъобразен в частта относно отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчика "Ер Джи Консултинг" ООД, който е представил достатъчно документи по време на ревизионното и съдебното производство, които се подкрепят от показанията на св. Б. – участвал в изпълнението на договорените услуги. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства и е приел за недоказан факта на извършване на облагаеми доставки на услуги от другите двама доставчици, които не са открити при повторната ревизия и от вещото лице, при извършване на експертизата в хода на съдебното производство, и не са представили достатъчно доказателства за изпълнението на договорените услуги. При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел РА в тази част за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството, възприемайки напълно мотивите на органите по приходите за отказ на правото на данъчен кредит. Решението е правилно, в частта в която е отменен РА, както и в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Инвестиционно проектиране" ЕООД относно начислен допълнително ДДС на основание чл. 79, ал. 2, във вр. с чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС и съответно ЗКПО, за осчетоводени разходи по получени фактури за изразходвана вода и електрическа енергия за къща за гости в [населено място], област Шумен, и неправилно в останалата му обжалвана част. В РА, след извършени насрещни проверки на доставчиците, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост, като изложените мотиви са основно за липса на подходяща квалификация на назначените лица. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. В процесното ревизионно производство, както ревизираното лице, така и тримата му доставчици са представили фактурите за извършените услуги, договорите и приемо-предавателни протоколи към тях, доказателства за извършеното плащане по банков път, хронологически извлечения по счетоводни сметки и писмени обяснения за предмета на услугите. Не е лишено от житейска логика и приемането на част от извършените доставки от подизпълнителя след приемането им от възложителя на ревизираното дружество, тъй като едва след приемането им от него той може да има увереността, че доставките на услуги са изпълнени, според изискванията на неговия възложител. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадне начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. В случая посочените по-горе предпоставки са доказани от жалбоподателя. В чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството са посочени задължителните реквизити, които следва да съдържа първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, какъвто документ безспорно представлява фактурата. Това са: 1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри; 2. дата на издаване; 3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя; 4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Съгласно приетото заключение от извършената съдебно-счетоводна експертиза, за извършените доставки са издадени фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, в които данъкът е посочен на отделен ред, начислен е по реда на чл. 86 ЗДДС. Фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, като получателят също отговаря на това изискване. Плащането по фактурите е осъществено основно по банков път. В счетоводството на РЛ и доставчиците фактурите са правилно осчетоводени. С получените доставки на услуги "Инвестиционно проектиране" ЕООД е извършило последващи доставки, като е налице съпоставимост на извършените разходи с отчетените приходи. Представени са доказателства, че дружеството-възложител е участвало в процедури за обществени поръчки, за изпълнението на които са ползвани фактурираните услуги, следователно тези доставки са изпълнени и в случай, че органите по приходите твърдят, че друг ги е изпълнил е следвало да го докажат. По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени, в частта в която е отхвърлена жалбата на "Инвестиционно проектиране" ЕООД относно непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Инженерно Студио" ЕООД и "ВГД 13" ЕООД, както и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат по ЗКПО с разходите по тези фактури и вместо него да се отмени процесният РА в тази част. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила като законосъобразно, обосновано и правилно. На страните следва да се присъдят съответните разноски, съобразно чл. 161, ал. 1 ДОПК. Възражението за прекомерност на адвокатския хонорар е неоснователно, тъй като той не надвишава значително предвидения минимум, а първоинстанционното производство се е развило в 4 съдебни заседания. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,