Решение № 11646 от 15.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна срещу Решение 250/02.03.2022 г., постановено по адм. дело 1359/2021 г. по описа на Административен съд Варна, с което, по жалбата на Амураа консерв 68 ООД, [ЕИК], гр. Варна, ул. Под игото 39А, представлявано от И. Амура, е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-0300032006387-091-001/19.03.2021 г., поправен с РА П-03000321057288-003-001/01.04.2021 г. и П-03000321092030-003-001/31.05.2021 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 68/02.06.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с който спрямо търговеца са установени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 56829,96 лв. и лихви 11496,70 лв., произтичащи от отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит през данъчни периоди м. 06.2018 г., м. 07.2018 г., м. 05.2019 г. и м. 06.2019 г. по доставки на череши от Ивани 2017 ЕООД и Амина 2013 ЕООД. В касационната жалба са наведени основанията по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 АПК за неправилност на решението, аргументирани с позоваване на констатациите и изводите на ревизиращите и с довод за липса на безспорни доказателства черешите, предмет на спорните фактури, да са предадени във владение на двете дружества от техните контрагенти, за да могат доставчиците да се разпоредят с тях в полза на Амураа консерв 68 ООД. Оспорва се заключението на първостепенния съд за липса на обективни данни и доказателства, че получателят по фактурите е знаел или е бил длъжен да знае, че сделката е част от данъчна измама. За знание и недобросъвестност у ревизирания според касатора свидетелства използването на фактури, издадени от лица, които не са реалните доставчици на стоките. Директорът на дирекция ОДОП Варна акцентира върху обстоятелството, че капиталът на предходния доставчик Агро империал 2000 ЕООД и на прекия Амина 2013 ЕООД са собственост на Д. Стефанова, която е упълномощила Ц. Дочев да я представлява в цялостната дейност на двете дружества. Дочев е пълномощник и на И. Иванов, представляващ Ивани 2017 ЕООД, което предпоставя уговаряне на различни от обичайните условия. При положение, че извозването на стоките е извършено от самия получател в градината на производителя, той е имал възможност да придобие черешите на по-ниски цени без да са необходими посредници. Но ревизираният е предпочел да ползва право на приспадане на данъчен кредит, каквото не би имал ако бе купил черешите от нерегистрираното по ЗДДС Агро империал 2000 ЕООД. Последното обстоятелство сочи участие на Амураа консерв 68 ООД в данъчна измама. В подкрепа на този довод касаторът назовава придобивните и продажни цени на черешите по последователните доставки и ги съпоставя със статистическите данни на цената на този вид селскостопанска продукция. Искането е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в потвърдената от органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК част. Претендират се и разноските за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба, Амураа консерв 68 ООД, чрез адв. Добрев, оспорва основателността й в писмен отговор, а в съдебно заседание чрез адв. Златанов, и моли за присъждане на разноските за тази инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за допустимост и основателност на жалбата. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред административния съд е ревизионен акт, с който в тежест на "Амураа консерв 68 ООД са установени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 56829,96 лв. и лихви 11496,70 лв., произтичащи от отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит през данъчни периоди м. 06.2018 г., м. 07.2018 г., м. 05.2019 г. и м. 06.2019 г. по доставки на череши от Ивани 2017 ЕООД и Амина 2013 ЕООД. Според фактическите установявания на първоинстанционния съд търговското занятие на ревизирания е преработка и консервиране на плодове и зеленчуци в производствена база в гр. Аксаково и складова база в гр. Варна. От Амина 2013 ЕООД са издадени фактури с предмет 43498 кг. череши, включени в отчетните регистри по ЗДДС за съответните периоди. Налични са фискални бонове от 13.06.2018 г. и от 12.07.2018 г. Фактурираните стоки са приети и платени на доставчика, транспортът им е извършен от купувача. Амина 2013 ЕООД е придобило черешите по фактури, издадени от Агро империал 2000 ЕООД, което притежава овощна градина от 470 дка. в с. Писарево, община Нови пазар. По констатациите на ревизиращите доставките на крайния получател ответникът по касационната жалба, са с по-ранни дати от тези с получател Амина 2013 ЕООД, което обуславя извод за антидатиране на съставените книжа, дискредитиращо документалната обоснованост на стопанските операции. Спрямо доставчика е издаден ревизионен акт, съдържащ заключение, че липсват доказателства дружеството да е придобило череши от своя доставчик Агро империал 2000 ЕООД, че не разполага с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. В рамките на ревизия спрямо Мето строй 73 ЕООД, предходен доставчик на стоката, е установено, че липсват назначени лица за извършване на беритба, сортиране, товарене и разтоварване на череши и не е регистрирана стопанска дейност през периода. По отношение на Ивани 2017 ЕООД ревизираните констатирали, че от регистрирания ЕКАФП е генериран отчет с оборот 230062,40 лв., изпратен в НАП на 15.09.2019 г. без данни за продажби на датите, на които са издадени фактури с получател Амураа консерв 68 ООД. Предходните доставчици Сла и Зо ЕООД и Сими 2019 ЕООД нямат материална, техническа и кадрова обезпеченост. В рамките на насрещните проверки от тях е декларирано придобиване на стоката от черешовата градина на Агро империал 2000 ЕООД, но датите на настъпване на данъчното събитие на доставките на стоките не си съответстват. Спрямо Ивани 2017 ЕООД е издаден ревизионен акт, според който са извършени доставки по префактуриране на едно и също количество череши от овощната градина в с. Писарево с производител нерегистрираното по ЗДДС Агро империал 2000 ЕООД, от което са издадени две фактури през м. 05 и м. 06.2019 г. с получатели Сла и Зо ЕООД и Сими 2019 ЕООД за 50 013 кг. череши с цена 0,13 лв./кг. Двете дружества фактурират череши от същата овощна градина с получател Ивани 2017 ЕООД, което ги доставя на Амураа консерв 68 ЕООД при цена 4 лв./кг., а последното ги превозва и влага в производството. При констатации, че от производителя до крайния купувач липсват доказателства за бране, сортиране, натоварване и извозване на 3344 касети с 50013 кг. череши; че от производителя до крайния купувач няма данни за трудови правоотношения или договори за изработка, отсъства икономическа логика в поведението на търговеца. Органите по приходите заключават, че от Амураа - консерв 68 ООД неправомерно е ползван данъчен кредит по фактурите, издадени от Амина 2013 ЕООД и Ивани 2017 ЕООД. Касае се за привидни доставки, а ревизираният е знаел, че те са част от данъчна измама. В рамките на съдебното оспорване на ревизионния акт като свидетел е разпитана Д. Димитрова, технически сътрудник в Амураа консерв 68 ООД, която споделила непосредствените си възприятия досежно получаването на стоката и нейното разтоварване, приемането на фактурите и касовата наличност в дружеството. Изслушани са обяснения на управителя на ревизирания търговец, който подчертал, че брането на череши е трудоемка и времеемка дейност, за която трудно се намират работници, често деца и парите се дават на ръка без да се оформят трудови договори. Не е по силите на производителя да организира целия процес на бране, сортиране, транспортиране и реализация, което налага да се използват подизпълнители. По делото е прието и заключение на ССчЕ, в което са разгледани фактурите и съпътстващите ги документи, рамковите договори, сключени между РЛ и неговите доставчици, договор между Амина 2013 ЕООД и подизпълнителя Мето строй 73 ЕООД за извършване на селскостопанска дейност /бране на череши и коситба/, осчетоводените при Ивани 2017 ЕООД разходи за покупка на череши от Сла и Зо ЕООД и от Сими 2019 ЕООД, отразени по дебита на сч см 304 Стоки. Посочено е в заключението, че при доставчиците липсват осчетоводени разходи за работни заплати и осигурителни вноски. Административен съд Варна приема, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи след надлежно възложена и проведена ревизия, подписан с квалифициран електронен подпис на издателите си, при спазване на предписаната в чл. 120, ал. 1, предл. 1 ДОПК писмена форма и с реквизитите по чл. 120, ал. 1, предл. 2, т. 1-8 от кодекса. Фактическите констатации и правните изводи на РА са допълнени и така конкретизирани чрез тези по приложения към него РД, съставляващ по силата на чл. 120, ал. 2 ДОПК неразделна негова част. За да обоснове извод за материална незаконосъобразност на РА, съдът е приел за установено по несъмнен начин, че през ревизираните периоди през 2018 г. и 2019 г. ответникът по касация действително е получавал череши, които е влагал в производство на консерви. Стоката е превозвана от него с транспортно средство, регистрирано в БАБХ за превоз на плодове, чието движение е констатирано от пътни камери на МВР по маршрут Писарево Аксаково. За транспортирането на черешите са съставяни товарителници с отразени място на товарене и разтоварване, разстояние, вид на стоката, брой съдове и тегло, име на водача. Издавани са кантарни бележки, съдържащи данни за опаковката, вид на стоката, бруто, нето, тара, цена и подписи предал и приел. Съдът е отрекъл тезата на приходните органи за знание у ревизирания, че издателите на фактурите не са реалните доставчици на стоката с неоспорения факт на превозване на черешите с транспорт на Амураа консерв 68 ООД. Между РЛ и доставчиците са сключени договори, по които са правени заявки, съставяни са кантарни бележки, товарителници, пътни листове, приемо-предавателен протокол. Фактът, че стоката е товарена от овощната градина на производителя не изключва съществуването на посредници в сделката. Според съда тезата на ревизиращите, че липсва икономическа логика производителят да продава стоката на няколко посредници преди тя да стигне до крайния купувач, не съответства на обективния факт на липса на регламентация в защита на производителя, свидетелство за което е голямата разлика между цената, на която Агро империал 2000 ЕООД продава плодовете от овощната градина и тази, на която ревизираният ги купува от доставчиците си. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По фактурите от двете дружества-доставчици правото на данъчен кредит за получателя не е признато с РА съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Цитираните правни основания транспонират точно чл. 168, б. а от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на изискванията по чл. 114 от закона, е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). За доказването на двете материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане ревизираното дружество представя фактурите, издадени от двете дружества-доставчици, неоспорени като авторство и съдържание заявки от ответника с отразени количества в килограми, начин на плащане брой и разсрочено, качество годно състояние. По отношение на разходите за бране, товарене, разтоварване и сортиране на фактурираните стоки в счетоводството на Амина 2013 ЕООД са отразени разходи за услуги, получени от Мето строй 73 ЕООД на обща стойност 48 000 лв. без да са осчетоводени разходи за транспорт. На 02.05.2019 г. между ревизирания и Ивани 2017 ЕООД е сключен договор за сътрудничество и съвместна дейност с характер на рамково съглашение, в изпълнение на което от ответника са отправяни заявки с посочени количества череши в тонове. Съставяни са кантарни бележки от доставчика и приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листове. Установено е /заключение на ССчЕ/, че в счетоводството на доставчика са отразени разходи за покупка на череши от Сла и Зо ЕООД и Сими 2019 ЕООД, отнесени по дебита на сч см 304 Стоки без да са отразени разходи за бране, сортиране, товарене и транспорт. Амураа - консерв 68 ООД е производител на консерви и през 2018 г. е продало такива с вложени череши 456 бр. компот 0,680 кг.; конфитюр асорти 8498 бр. с вместимост 0,360 кг., конфитюр череша 9855 бр. с вместимост 0,360 кг. нектар Свежест 34 714 бр. с вместимост 0,500 кг. нектар череша 0,500 кг. 1125 бр., а през 2019 г. конфитюр асорти 2441 бр. от 0,360 кг. и нектар Свежест 16263 бр. с вместимост 0,500 кг. Според практиката на СЕС Решение от 06.09.2012 г. по дело C-324/11, Директива 2006/112/ЕО не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това, че издателят на фактурата за предоставените услуги е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата. В този аспект приходната администрация не поддържа, че спорните стоки са доставени от производителя Агро империал 2000 ЕООД или от друг субект. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка на стока е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Този извод следва от нормата на чл. 180 ГПК, която при преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, следва да бъде съобразена и с разпоредбите на чл. 301 и чл. 55, ал. 1 ТЗ. Правилото на чл. 301 ТЗ намира приложение както при сключването на търговски сделки между търговци, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение и регламентира правните последици при действия на лице без представителна власт от името на търговец и обвързващото им действие спрямо последния при липса на изрично противопоставяне веднага след узнаването. Нормата на чл. 55, ал. 1 ТЗ сочи, че редовно водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като доказателства между търговци за установяване на търговски сделки. Административен съд Варна обосновано е приел, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Този негов извод е съобразен с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." Установеният в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. режим на приспадане на данъчен кредит цели да облекчи предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с неговата икономическа дейност. В решение от 21.10.2010 г. по дело С-385/09 (Nidera), решение от 01.03.2012 г. по дело С-280/2010 г. (Polski Trawertyn), решение от 11.12.2014 г. по дело С-590/13 (Idexx) СЕС следва константната си практика, че държавите-членки могат да ограничат правото на приспадане на ДДС само в изрично предвидените от Директива 2006/112 случаи, както и че основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се предостави приспадането му по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация протоколи за предаване/приемане на фактурираните стоки, при установено по несъмнен начин тяхно отреждане в последващата облагаема дейност на търговеца /заключение на ССчЕ/ обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. По тези съображения настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение е постановено при правилно приложение на материалния закон и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и при своевременно заявеното искане на ответника се следват разноски, каквито дружеството е направило за заплащане на възнаграждение в размер на 2700 лв. по силата на договор за правна защита и съдействие, сключен между адв. Добрев и Амураа консерв 68 ООД на 29.04.2022 г. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение