Решение № 3575 от 31.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4022/2014 г.

Решение № 3575 от 31.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4022/2014 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Мол Плевен"АД против решение № 642/3.01.2014 г. по адм. дело № 559/2012 г. на Административен съд гр. Велико Търново, с което е отхвърлено оспорването срещу ревизионен акт № 151103210/10.02.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново в частта, потвърдена с решение № 260/17.05.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ", считано от 1.03.2013 г. - Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново относно отказано право на данъчен кредит по ЗДДС по фактура с издател "Алдо" АД и увеличен финансов резултат на дружеството с непризнати разходи по реда на ЗКПО. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му, както и в частта за разноските с присъдено юрисконсултско възнаграждение за ответната дирекция в размер на 2235, 67 лв. Претендират се разноски, включително и за касационната инстанция, в която дружеството е представлявано от процесуален представител - адв. Борисова. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново, в представен писмен отговор оспорва касационната жалба, желае решението да бъде оставено в сила и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2236, 67 лв. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява подробно мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба и за оставяне в сила на решението като правилно. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения на касатора по ЗДДС от непризнат данъчен кредит за данъчен период м. 05.2011 г. в размер на 28 069,63 лева по фактура № 533/3.05.2011 г., издадена от "Алдо" ООД и по ЗКПО за 2010 г. извършено увеличение на финансовия резултат общо със сумата от 611 911,71 лева, от непризнати разходи по фактури, издадени от . По ЗДДС отказът е по една фактура с предмет СМР. За доказване обстоятелствата по сделката от административния орган са изискани съответни документи от доставчика, част от които са представени в хода на ревизията. Постъпили са и обяснения от управителя на дружеството-доставчик, както и от управителя на "Мол Плевен" АД. В същите се твърди, че между "МОЛ Плевен" АД и "Алдо" ООД има подписан договор от 4.01.2010 г., с който е възложено цялостното изпълнение на метални конструкции над витрини на магазини. Неразделна част от договора е Приложение 1 - количествено стойностна сметка, в което са посочени следните видове дейности: метални конструкции за вътрешни витрини и обшивка с аквапанели. Към договора е приложен Анекс № 1/19.03.2010 г. за възлагане изпълнението на нови допълнителни количества работи, възникнали в процеса на изграждане на обекта. Обяснено е, че поради невъзможност от страна на "МОЛ Плевен" АД да заплати аванс на фирма "Алдо" ООД за описаните в анекса работи, към 30.04.2010 г. страните са се споразумели доставчика да преустанови работата, като в началото на м. 02.2011 г. "Алдо" ООД е поканено да довърши възложеното с анекса. В тази връзка жалбоподателят е сключил Споразумение на 11.04.2011 г. с "Алдо" ООД, според което "МОЛ Плевен" АД следва да погаси задълженията си към "Алдо" ООД чрез прехвърляне на собствеността на описаните в споразумението недвижими имоти. Обяснено е, че към 28.04.2011 г. двете страни са установили с Акт образец 19, че възложените работи по Анекса от 19.03.2010 г. са завършени и подлежат на разплащане и съответно на 3.05.2011 г. е издадена фактура на основание констативния Акт обр. 19 за извършените СМР, който акт не е представен. Представен е нотариален акт № 127/29.04.2011 г. за даване вместо плащане на недвижими имоти, съгласно който "Агропласмент и търговия" АД прехвърля на "Алдо" ООД три недвижими имота. Нотариалният акт е издаден въз основа на Споразумение, сключено на 11.04.2011 г. между "МОЛ Плевен" АД, "Алдо" ООД, "Агропласмент и търговия" АД и "Аладин Инвестмент" ЕООД. Установено е в хода на ревизията, че е налице припокриване на процесните СМР с такива, изпълнени от доставчиците "Софстрой" АД и "Пауер Инженеринг" ЕООД. Не са възприети твърденията на ревизирания субект, че от "Пауер Инженеринг" ЕООД и Софстрой" АД са актувани извършени доставки на материали, а "Алдо" ООД е извършил единствено монтажните работи, които именно са предмет по процесната фактура № 533/3.05.2011 г., тъй като съобразно представения Договор от 4.01.2010 г., сключен между жалбоподателя и "Алдо" ООД е предвидено всички материали да бъдат доставени от изпълнителя - "Алдо " ООД, по предварително одобрени мостри и цени. Поради установени разминавания между твърдяни обстоятелства и фактически констатации, ревизиращите органи са приели, че процесната фактура е издадена без да са налице доказателства за настъпване на данъчно събитие - реално извършена от "Алдо" ООД доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. В потвърдителното решение е допълнено, че по аргумент от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно, поради което правото на данъчен кредит в размер на 28 069, 63 лв. В хода на съдебното производство са оспорени от ответната страна документите, обективиращи завършването и заплащането на натурални видове СМР - количествено-стойностни сметки № 1, № 2 и № 4 от 28.04.2011 г., съставени между жалбоподателя и "Алдо" ООД като в тази връзка е открито производство по реда на чл. 193 ГПК за проверка на истинността им. Оспорването е направено с уточнение, че отразените факти на извършени строителни работи на обект МОЛ Плевен - обществено обслужваща сграда, подобекти - допълнителни работи, кина, фасади и алуминиеви дограми, не са извършени от "Алдо" ООД като изпълнител на "МОЛ Плевен" АД. Правилни са изводите на съда, че жалбоподателят, върху когото пада доказателствената тежест в производството по оспорване на частни документи, не е осъществил насрещното доказване, като не е ангажирал други доказателства в подкрепа на обективираните в тези количествено-стойностните сметки видове СМР, за да се приеме, че е доказано, че са изпълнени от "Алдо" ООД към "МОЛ Плевен" АД. Съдържанието на оспорените документи са за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР, но както заплащането, така и извършването е опровергано от събраните доказателства и от приетата по делото съдебно-икономическа експертиза, според която в счетоводствата на двете дружества е отразено погасяване на задължението, но в представените регистри не съществува изрично записване, че плащането е по фактура № 533/3.05.2011 г. Счетоводното записване при жалбоподателя е "съгласно споразумение от 11.04.2011 г.", а при доставчика "нотариален акт № 127/29.04.2011 г., прихващане". Вещото лице е подчертало, че въпросното споразумение е с дата предхождаща приемането на СМР и издаването на процесната фактура и касае взаимоотношения между "Агропласмент и търговия" АД и "Алдо" ООД. Основното заключение на приетата по делото съдебно-техническата експертиза е оспорено изцяло от ответника и в отделни части - от жалбоподателя. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по тази експертиза, тъй като за изготвянето на същото са ползвани оспорени документи, обсъдените по-горе количествено-стойностни сметки от 28.04.2011 г. В съдебно заседание вещото лице е дало допълнително обяснение по повод основното заключение. Допуснато е прието по делото допълнително заключение на съдебно-техническа експертиза, с което се опровергават твърденията на жалбоподателя, че от "Софстрой" АД и "Пауер инженеринг" ЕООД са актувани само извършени доставки на материали, а "Алдо" ООД е извършил и фактурирал единствено монтажните работи. Допълнителното заключение ясно сочи наличие на дублиране както на услуги, така и на стоки. Техническата експертиза не може да установи кой е изпълнител, липсват строителни книжа. Приетата икономическа експретиза също не може да даде отговор дали "Алдо" ООД е разполагало с необходимите за СМР материали, тъй като не са представени доказателства в тази връзка, изходящи от счетоводството на този доставчик. Анализът на представените по делото Договори между "МОЛ Плевен" АД от една страна и "Софстрой" АД и "Пауер инженеринг" ЕООД от друга като изпълнители, съответно - Договори между преките доставчици и "Алдо" ООД в качеството му на подизпълнител, в какъвто смисъл са твърденията, установяват припокриване на СМР-труд и материали, при което не е доказано твърдяното разграничение на доставки: труд от "Софстрой" АД и "Пауер инженеринг" ЕООД и материали от "Алдо" ООД. Свидетелските показания на разпитания по делото свидетел, помощник по длъжностна характеристика от "МОЛ Плевен" АД, съдът е обсъдил, от една страна при отчитане заинтересоваността и служебната му зависимост, а от друга - като неустановяващи спорните по делото факти, тъй като свидетелят не дава конкретна информация за извършване от "Алдо" ООД към жалбоподателя на фактурираните СМР. Правилно съдът е приел, на първо място, че предметът на фактурата е съвсем общо формулиран, като не е изпълнено и изискването на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, тъй като жалбоподателят не притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 от ЗДДС, и по-точно изискването по чл. 114, ал. 1, т. 9 от закона - да е описан конкретният вид на услугата. При изключване от доказателствения материал на тези документи, които при проведеното успешно оспорване по реда на чл. 193 ГПК не се ползват с доказателствена сила, при констатираното несъответствие и припокриване на данни по Договорите между преки изпълнители и подизпълнител, както и заключенията на експертите по приетите по делото ССчЕ и СТЕ, основни и допълнителни заключения, обосновани са изводите на съда за недоказани реални доставки по фактура № 533/3.05.2011 г., издадена от "Алдо" ООД, с предмет СМР. При недоказана реалност на доставките конкретният случай не може да се обвърже с практиката на Съда на Европейския съюз, на която се позовава касаторът. Утвърдена е практиката на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл са решение от 13.12.1989 г. по дело C-342/87, решение от 19.09.2000 г. по дело C-454/98, решение от 15.03.2007 г. по дело С-35/05. Във връзка с позоваването решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 следва да се подчертае, че същото не променя правилността на извода за неустановеност на извършване на процесните услуги, тъй като той не е основан единствено на липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика. Съдът е обосновал мотиви по възражението за приложимостта на правото на СЕС. Както правилно е приел съдът, съгласно практиката на СЕС - решение по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка, което в случая в условията на пълно насрещно доказване, жалбоподателят не е успял да удостовери в хода на процеса, че е получили изпълнението на фактурираните СМР именно директно от "Алдо" ООД. Нещо повече, по аргумент от т. 50 от решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, въпреки липсата на конкретни улики за наличието на измама (доказването на които е в тежест на приходния орган), решаващият съдебен състав следва да съблюдава в рамките на спора по делото дали самият издател на фактурите е извършил въпросните доставки, като за тази цел се вземат предвид всички обстоятелства, които в случая са останали недоказани. След като жалбоподателят претендира посоченото материално право, то следва да притежава доказателства относно реалността на доставката и изпълнението й от издателя на фактурата. Предвид фактите и доказателствата по настоящия спор, след като жалбоподателят твърди, че в негова полза са престирани услуги от "Алдо" ООД, при недоказване на реалното им осъществяване, не може да претендира, че е добросъвестен и не участва в данъчна измама или злоупотреба с право. Всъщност, няма как получателят да е добросъвестен, защото той очевидно знае или е бил длъжен да знае, че не е получил услугата от този доставчик. Действително, "МОЛ Плевен" АД разполага с данъчна фактура, но същата не отразява действително извършени от издателя й към жалбоподателя услуги, по които не се доказа заплащане на данъчните основи и дължимия ДДС. Нещо повече, СЕС нееднократно е посочвал, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (в този смисъл вж. Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Неоснователни са и доводите за неправилно прилагане на ЗКПО за увеличение на финансовия резултат. Съдът е потвърдил резултатът на ревизиращият орган с обоснован извод, че не е налице реална доставка на рекламна услуга и услугите, свързани с PR обслужване, както и с предмет "наем на автомобил". Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. При липсата на фактури, отразяващи вярно стопански операции, приложима е разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. За сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение на данъчно облагане, данъчната основа се определя без да се вземат предвид условията, а чл. 16, ал. 2, т. 4 от същия закон приема за отклонение от данъчното облагане и заплащането на възнаграждение без да е реална доставката. Релевантните фактически обстоятелства са обсъдени подробно в решението и не следва да се повтарят, като при направения извод за липса на реална услуга, при което неоснователно са отчетени разходи за 2010 г., с които е намален финансовият резултат от жалбоподателя, е обоснован. Съгласно чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4, съответно чл. 26, т. 2 от ЗКПО е налице отклонение от данъчното облагане, както и не е налице документално обосноваване на разхода, с който правилно е преобразуван финансовия резултат, като в случая, поради отрицателен финансов резултат за 2010 г., е намален размера на загубите за пренасяне в следващи данъчни периоди по ЗКПО. По изложените съображения, неоснователни са доводите на касатора за нарушения по процесуалните правила при обсъждане на доказателствата и неправилно приложение на закона и решението като правилно, следва да бъде оставено в сила. С обжалваното решение е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2236, 67 лв. и същото е за цялото съдебно производство, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, поради което второ такова не се дължи за касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение