Решение № 10678 от 9.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4139/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП против Решение 335/13.02.2024 г. на Административен съд - Кюстендил, постановено по адм. д. 195/2023 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22001020007989-091-001/02.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с негово Решение 1823/30.11.2021 г. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че решението е обосновано с доказателства, които не са събрани по делото и без да са спазени задължителните указания на ВАС. Счита, че заключението по проведената съдебно-счетоводна експертиза не е следвало да бъде кредитирано. Подчертава, че публикуването на ГФО не е само с информативна цел, а подаването на декларация по чл. 38, ал. 9, т. 1 от ЗСч е право, а не задължение на търговеца. Намира, че по делото не са представени неоспорими доказателства, че дружеството е преминало към МСС. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и по същество претендира отмяна на решението, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Изи Строй ЕООД, гр. Дупница, чрез процесуален представител, с писмен отговор и писмена защита оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Производството по адм. дело 195/2023 г. на АС-Кюстендил е образувано в изпълнение на Решение 6510 от 19.06.2023 г. по адм. д. 3788/2023 г. по описа на ВАС, с което е отменено Решение 31 от 21.02.2023 г., постановено по адм. д. 20/2022 г. на АС-Кюстендил и делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на съда. За да достигне до извод за основателност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК поради констатации на приходните органи за основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Ревизиращите са съобразили, че до започване на ревизията дружеството не е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г., укрило е приходи от отписване на ДМА и не е представило изисканите му счетоводни документи и счетоводни справки. В хода на ревизията е установено, че Изи Строй ЕООД е едноличен собственик на капитала на Изамет 1991 ООД. През 2019г. ревизираното лице е извършило непарична вноска апорт на собствени недвижими имоти в капитала на новоучреденото Елит Пропърти Естейт ЕООД, въз основа на който е придобило 100% от неговия капитал. След анализ на представените от ревизираното лице счетоводни документи, приходните органи са установили, че за извършения апорт по кредита на сметка 117 Допълнителни резерви е осчетоводена сумата от 479 136 лв. Според приходните органи, на основание чл. 11.2 б. г от НСС 16 Дълготрайни материални активи /ДМА/, разликата между първоначалната оценка на непаричната вноска и балансовата стойност на отписаните ДМА при трансформирането им в дялове е следвало да се отчете като печалба или загуба. В случая, ДМА е трансформиран в дялове от капитала на новообразуваното дружество, поради което разликата между балансовата стойност и оценката на внесената непарична вноска от 479 136 лв. е следвало да отчете като печалба, а не като допълнителни резерви. По тези съображения и на основание чл. 78 във вр. с чл. 18 от ЗКПО и чл. 3, ал. 2 от ЗСч ревизиращите са приели, че следва да се увеличи счетоводният финансов резултат на ревизираното дружество за 2019г. със сумата от 479 136 лв. и да се редуцира с разходите за вноската в размер на 1089,17 лв. Така органите по приходите са определили данъчен финансов резултат за 2019 г. печалба от 478 046,83 лв., дължим корпоративен данък в размер на 47 804,68 лв. и лихва за забава в размер на 5 697,18 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено., както и са разпитани двама свидетели, чиито показания не са коментирани от съда. Решаващият състав е приел, че спорът между страните се концентрира върху въпроса НСС 16 или МСС 16 е приложимият счетоводен стандарт спрямо дружеството за отчетната 2019 г., а от там дали ревизираният е следвало да отчете като текущ приход разликата между пазарната оценката на апортираните имоти и тяхната балансовата стойност или е налице хипотезата на чл. 34, ал.4 ЗСч и тази разлика следва да се отчете като допълнителни резерви. В този аспект съдът е приел, че ревизираното лице е използвало възможността по чл. 34 ал. 4 от ЗСч да избере еднократно да състави ГФО за 2019 г. на базата на МСС, което следва от приложената Счетоводна политика на Изи Строй ЕООД, утвърдена от управителя на дружеството, в сила от 01.01.2019 г. и от Протокола за взети решения на едноличния собственик на капитала от 01.01.2019 г., които са намерили реално отражение във водените счетоводни записи по синтетичните сметки в хронологията на осчетоводените документи, оборотната ведомост и главната книга за 2019 г. Изтъкнал е, че вещото лице по проведената ССчЕ изрично е заявило, че представените документите удостоверяват дата на преминаване от НСС към МСС на 01.01.2019 г., като публикуваният ГФО за 2018 г. е най-ранния период с представена от дружеството сравнителна информация в ГФО за 2019 г., която е в съответствие с МСФО. Както встъпителният отчет за финансовото състояние, така и отчетът за приходите и разходите и оборотната ведомост за 2019 г. удостоверяват използване на МСС. Уточнил е, че липсата на публикуван ГФО за 2019 г. не означава недостоверност на изготвения, но непубликуван такъв, както и че подаването на декларация по чл. 38, ал. 9, т. 1 ЗСч е право на търговеца, а не негово задължение. В обобщение съдът е възприел заключението на експерта, че непаричната вноска е осчетоводена правилно от ревизирания, поради което разликата между неговата пазарна стойност и балансовата стойност на ДМА не следва да се отчита като печалба и с нея не следва да се увеличава счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон. Основателно касаторът поддържа, че при новото разглеждане на делото първостепенният съд не се е съобразил с указанията на ВАС, съдържащи се в отменителното Решение 6510/19.06.2023г. по адм. дело 3788/2023г. Независимо, че касационната инстанция изрично е посочила, че първостепенният съд следва да прецени доказателствената сила на представените от ревизираното лице документи за преминаване към МСС и да изложи конкретни мотиви защо счита тяхната дата за достоверна, при новото разглеждане на делото такъв анализ не е извършен. Тричленният състав е уточнил еднозначно, че при извършване на непарична вноска една и съща сума определя стойността на инвестицията при вносителя и стойността на придобитите активи при приемащото предприятие. Това предполага сделката да бъде осчетоводена по един и същ огледален начин и от двете свързани лица. В тази връзка първоинстанционният съд е игнорирал отговора на експерта по ССчЕ, че в приемащото предприятие Елит Пропърти Естейт ЕООД апортираните имоти са заведени като ДМА за сумата от 588 000 лв. срещу собствен капитал на обща стойност на 588 000 лв. Същевременно Изи Строй ЕООД не е осчетоводило разликата между оценката и балансовата стойност на активите като приход по сметка 729, а като допълнителни резерви по сметка 117 със сумата от 479 136 лв. Това осчетоводяване от двете свързани дружества не е огледално, а коренно различно и именно липсата на корелация между взетите счетоводни операции опровергава достоверността на датата на представените от ревизирания частни документи за преминаване от НСС към МСФО. Поради това решаващият състав не е следвало да кредитира тези писмени доказателства, както и заключението на експерта по ССчЕ в тази му част, а да съобрази, че публикуваният от ревизирания ГФО за 2018г. е изготвен на базата на НСС и именно НСС са приложими и към отчетната 2019г., тъй като не е установено главно и пълно, че изборът по чл. 34, ал.4 ЗСч е извършен от едноличния собственик на Изи строй ЕООД към 01.01.2019г. От счетоводна гледна точка и по смисъла на Счетоводен стандарт 16 апортираните недвижими имоти представляват дълготрайни материални активи /ДМА/. Апортът, в замяна на който са получени дялове от капитала, е възмезден, като стойността на придобиване на имотите от получаващото дружество е равна на инвестицията на вносителя в дялове от този капитал. Печалбите или загубите от отписването на дълготраен материален актив при трансформиране в акции или дялове се отчитат, съгласно т. 11.2, б. г от СС16, като разликата между първоначалната оценка на акциите/дяловете и балансовата стойност на отписания дълготраен материален актив се отчита като печалба или загуба. Балансовата стойност е известна и не е спорна. Първоначалната оценка на дяловете, т.е. стойността, по която те се завеждат в счетоводството на придобиващото ги дружество, се определя съгласно т. 5.1 от Счетоводен стандарт 32 "Финансови инструменти". Те се оценяват при първоначалното придобиване по цена на придобиване, която включва справедливата стойност на даденото (при финансов актив) или полученото (при финансов пасив) за него вложение и разходите по извършване на сделката. Следователно в случая цената на придобиване на дяловете от капитала е равна на стойността на апортираните имоти, а при апорт тази стойност се определя чрез оценка по реда на ТЗ. Именно систематично тълкуване на разпоредбите на двата посочени стандарта сочи, че стойността на имотите при отписването на ДМА в случая е равна на разликата между стойността на вноската съгласно оценката по чл. 72 ТЗ и балансовата им стойност. Методът на себестойност по СС 28, към който препраща СС 27 "Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия" всъщност означава завеждане на счетоводния актив по цена на придобиване. Цената на придобиване на дяловете обаче се определя съгласно СС 32 и както се посочи по-горе, е равна на стойността на апортираното съгласно оценката по реда на ТЗ.Въз основа точно на тази оценка апортираният ДМА се завежда в баланса и се определя стойността, за която са получени дялове. Разликата между така определената справедливата стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортирания актив - положителна или отрицателна, представлява резултата от извършването на апорта. Съгласно т. 13 от СС 27 - Консолидирани отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия, в индивидуалния си финансов отчет предприятието-майка отчита инвестицията в дъщерно предприятие по себестойностния метод съгласно СС 28 - Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия или като финансов актив съгласно СС - 32 Финансови инструменти. Себестойностният метод изисква инвеститорът да отчита инвестицията по цена на придобиване, намалена с натрупаните загуби от обезценка. Съгласно т. 5.2 от СС 28, когато инвестицията е придобита чрез прехвърляне на активи, различни от пари, себестойността ѝ се определя въз основа на справедливата стойност на прехвърлените активи към датата на придобиване на инвестицията. Дъщерното предприятие пък следва да отчете получения актив по справедлива стойност и да отрази вноската в собствения се капитал. Още при първоначалното разглеждане на делото за справедлива стойност правилно е приета оценката на апортирания актив, установена от вещите лица по чл. 72 от ТЗ. Положителната разлика между така определената справедлива стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортирания актив е резултатът от сделката по апорта, който е следвало да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходите и разходите на "Изи Строй" ЕООД като печалба. Тъй като това не е сторено, то законосъобразно приходните органи са приели, че ревизираният не е отчел приходи по реда, определен в приложимите НСС, с оглед на което и на основание чл. 78 ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружество следва да се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. След тази корекция те точно са определили данъчния финансов резултат на дружеството за 2019г., както и размерите на дължимия корпоративен данък и лихви за забава. Независимо, че в РА е посочено, че ревизията е проведена по аналог, облагането всъщност е извършено по общия ред, поради което изследването на възприетите от ревизиращите обстоятелства по чл.122, ал.1 ДОПК е безпредметно. Като е достигнал до друг краен извод, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, с което жалбата срещу оспорения РА бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъдят разноски за проведените две първоинстанционни и две касационни производства, включващи заплатените държавни такси в пълен размер и юрисконсултско възнаграждение в размер на по 500 лв. за всяка съдебна инстанция и възлизащи общо на сумата от 2856,02лв. При определянето на отговорността на ревизираното дружество за разноски съдът съобрази разясненията на Съда по дело С-438/22. Според т. 1 от неговия диспозитив: " Член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочения член 101, параграф 1, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба по отношение на страната, осъдена да заплати съдебните разноски за адвокатско възнаграждение, включително когато тази страна не е подписала никакъв договор за адвокатски услуги и адвокатско възнаграждение. ", а т. 3 от него разяснява, че "Член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги." Следващото от т. 3 на цитираното решение на СЕС задължение за националния съд да откаже да приложи националната правна уредба, определяща минималните размери на адвокатските възнаграждения, дори когато те отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги, не ограничава правомощието на съда да ползва тези цени /на висшия орган на съсловната организация/ като критерий и коректив на уговореното и платено или дължимото без да е платено /при осъщественото от юрисконсулта процесуално представителство/ възнаграждение, представляващо част от отговорността за разноски и то при отчитане на действителната фактическа и правна сложност на делото /арг. от чл. 78, ал. 5 ГПК/. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение