Решение № 3414 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 215/2016 г.

Решение № 3414 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 215/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "К." ЕООД, с. Г. срещу решение № 6975/13.11.2015 г., постановено по адм. д. № 8959/2014 г. по описа на Административен съд С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 231308473/16.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 996/03.06.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С., с който са определени задължения за ДДС за ревизираните периоди в размер на 22963, 03 лв, ведно със съответните лихви и 48, 43 лв - лихви по авансови вноски по ЗКПО. Касаторът "К" ЕООД твърди, че решението е неправилно, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква, че съдът неправилно отказал да приеме реалност на процесните доставки, като за целта не обсъдил доказателствата в тяхната съвкупност, неправилно преценил доказателствена сила на представените доказателства, взел предвид неотносими към спора обстоятелства; съответно не формирал правилни изводи при прилагане на материалния закон. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АССГ и да се постанови решение, с което РА да се отмени изцяло. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1220 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. В процеса не е спорно, че през ревизирания период "К." ЕООД извършва покупко-продажба на горива, като осъществява дейността си в бензиностанции в гр. С. баня и в гр. С.. Ревизираното лице е декларирало, че горивото се доставя на място от доставчиците, както и че е ползвало нает транспорт, за което не са представени доказателства. Всички фактури, стоки и услуги са осчетоводени при ревизираното лице и са отразени в дневниците за покупки и продажби, с изключение на една фактура, която не е отразена в дневника за продажби на "К. И. П." ЕООД. Всички разгледани по-долу доставчици са дерегистрирани от органите по приходите поради наличие на задължения в големи размери и съответно не са открити в хода на ревизията и в съдебното производство. Съгласно заключението на вещото лице по изслушаната съдебно-икономическа експертиза, със стоките, предмет на доставки по част от спорните фактури, са осъществени последващи доставки. Съдът не е коментирал заключението в тази му част, но следва да се отбележи, че във връзка с този извод вещото лице не е установило аналитична отчетност, не са изследвани конкретни стокови потоци, не е установено дали процесните доставки на гориво са били единствените за този период. Поради това изводът на вещото лице за последваща реализация на стоките, предмет на фактурите, не почива на относимите за тази цели доказателства и не би могъл да бъде кредитиран. Това процесуално нарушение обаче не се отразява на крайните фактически и правни изводи на АССГ. По доставките от "К. И. П." ЕООД, първоинстанционният съд е установил, че посоченото дружество е доставчик по две фактури за дизелово гориво, платени в брой. Доставчикът е разполагал с четири лица на трудов договор, сред които и шофьор на лек автомобил. Към фактурите са издадени приемо-предавателни протоколи /без посочено място на разтоварване/, декларация от доставчика, че доставеното гориво е за негова сметка и са приложени документи, издадени от "Л. н. Б." АД и "Л. Б." ЕООД, за които органите по приходите и съдът са направили извод, че са неотносими към процесната доставка, доколкото са издадени на лице, за което няма данни да е в договорни отношения с ревизираното лице или с неговия доставчик. По доставката от "Д. р." ЕООД са представени фактура с предмет на доставката дизелово гориво, платена в брой, придружена от декларация от доставчика, че разходите за доставка са за негова сметка, приемо-предавателен протокол, в който не е посочено място на доставка и превозно средство, в което е натоварено горивото, акцизен данъчен документ от 3.10.2011 г. за 29400 л дизелово гориво, издаден от "ДМС К." ЕООД с получател "Е." ЕООД, доказателства за закупуване на гориво от страна на доставчика от предходен доставчик "ДМС К." ЕООД, датирани към месец февруари и март 2011 г. Споделят се изводите на първоинстанционния съд, че не може да се приеме за доказано, че документите относно закупеното от доставчика гориво са относими именно към горивото по процесната доставка, предвид разликата във времето на издаване на тези документи /близо половин година/ и количеството на горивото. Доставчикът няма назначени шофьори на трудов договор. По доставките от "Е." ЕООД са представени фактури с предмет бензин и дизелово гориво, придружени от фискални бонове от нерегистрирано фискално устройство. Други писмени доказателства в хода на ревизията и в съдебното производство не са представени. Установено е, че "Е." ЕАД не е разполагал с нает по трудов договор персонал за извършване на доставката. По отношение доставките от "Ф. м. 77" ЕООД са издадени два броя фактури с предмет СМР, съответно съгласно протокол от 21.11.2011 г. и съгласно протокол от 28.11.2011 г. Фактурите са придружени от договор и анекс между ревизираното лице и доставчика с предмет СМР на територията на РБ, като е уговорено, че стойността на извършваните видове монтажна дейност ще се определя с подписване на акт образец 19, а приемането на извършените монтажни работи ще се установява с протокол. Доставчикът е разполагал с персонал. Издадени са два протокола, съответно от 21.11.2011 г. и от 28.11.2011 г., в които са описани различни видове строителни услуги и материали за обект в гр. С., който не е конкретизиран. В хода на производството ревизираното лице поддържа, че строителните услуги са извършени на неговата бензиностанция, което не кореспондира на представените документи. При тези данни касационната инстанция споделя изводите на АССГ за нереалност на доставките на услуги и родово определени стоки. Не са налице посочените касационни основания - необоснованост, съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон. Решението е постановено след проучване на доказателствения материал, който е достатъчен за установяване на фактическата обстановка, въз основа на което, при спазване правилата на логиката, са направени верни фактически изводи. На тази база правилно е приложен материалният закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В конкретния случай стоките - родово определени вещи /горива/ не се установява да са индивидуализирани с предаването им, тъй като не е установено натоварване на стоката на конкретни превозни средства или разтоварване в склад или търговски обект на ревизираното лице. Дори да се приеме, че касаторът е действащо предприятие, което има материален и технически капацитет да получава доставки като процесните, не се установява връзка с реалността на доставките по процесните фактури. Обосновано със събраните по делото доказателства, административният съд е приел, че фактурите и бланкетните протоколи не са достатъчно убедителни доказателства за реални доставки на гориво, без никакво конкретно доказване и дори твърдения от кои бази, с какъв специализиран транспорт и по какъв точно начин е ставало предаването на родово-определената стока. Съдебната практика на СЕС по тълкуването на Директивата по ДДС, на която се позовава този касатор, не отстъпва от последователната тълкувателна позиция на Съда, че реалността на доставките по фактурите, по които се претендира данъчен кредит, е ключова за признаване на претендираното право, защото е част от материално-правните изисквания по същество за възникването му. Преценката на посочените факти с правно значение е компетентост на националната юрисдикция по правилата на националното доказателствено право и в тази връзка първоинстанционният съд не е допуснал никакви нарушения. По отношение доставките на СМР, спорните фактури не отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството /отм/ и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като нито в тях, нито в придружаващите ги документи не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата 2006/112 императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 от ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Съдържанието на част от фактурите в случая не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9). В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурите, нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен нередовността на фактурите, съществено основание за отказ за признаване право на данъчен кредит в случая е липсата на доказателства за реалност на доставките, доколкото не може да се установи на кой обект са извършени те, като липсват и данни за закупуване на материали във връзка с това. По изложените съображения решението на АССГ, като правилно, ще следва да бъде оставено в сила. Във връзка с лихвите по авансови вноски по ЗКПО в решението липсват мотиви, но доводи във връзка с тази потвърдена част на РА липсват както в жалбата до АССГ, така и в касационната жалба. При този изход от спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят разноски за процесуално представителство пред настоящата инстанция в размер на 1218, 89 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,