Решение № 724 от 21.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4752/2014 г.

Решение № 724 от 21.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4752/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Красимир Милчев Симов от гр. Варна срещу решение № 333 от 18.02.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 1952/2013 г. в частта, с която е потвърден ревизионен акт (РА) № 031200931 от 3.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 128 от 17.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна относно извършено увеличение на счетоводния резултат със сумата 65 302.73 лв. за 2008 г. във връзка с продажба на търговското предприятие на ЕТ "Сим - Красимир Симов" и увеличение на облагаемата основа със сумата 7215 лв., отчетена по сметка 117 "Други резерви" и представляваща оценъчен резерв от 1998 г. и 1999 г. Касаторът Красимир Симов претендира отмяна на съдебното решение в обжалваната част като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че административният съд немотивирано е потвърдил РА в частта за извършеното увеличение със сумата 7215 лв. и при неправилно приложение на закона е приел, че е налице основание за коригиране на данъчната основа по реда на чл. 17 ЗДДФЛ за 2008 г. във връзка с доходи от продажба на недвижимо имущество, като оспорва, че са касае за сделка по занятие. Посочва, че в хода на ревизионното производство са допуснати съществени процесуални нарушения поради наличие на основания по чл. 76 ДОПК за отвод и провеждане на няколко производства с един и същи резултат от едни и същи органи по приходите, което било указание за заинтересованост. Поддържа процесуално нарушение поради връчване на РА и на заповедта за определяне на компетентен орган (ЗОКО) на една и съща дата, което ограничавало правото му на защита. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Варна и по същество на спора да отмени РА. Претендира разноски. Касационната жалба e подадена и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Варна относно реализиран от ревизираното лице приход в размер на 65 302.73 лв. през 2008 г. на базата на счетоводни записи от счетоводството на ЕТ чрез отнасянето на сумата по кредит на сметка 122 "Неразпределена печалба", с която е увеличена данъчната основа по реда на чл. 26 ЗДДФЛ, вр. чл. 78 ЗКПО, вр. т. 5.1., б. "а" от СС 18. Поддържа, че в съдебното решение липсват мотиви относно размера на данъка за довнасяне по ЗДДФЛ за 2008 г., който освен, че бил неправилно определен, не кореспондирал с посоченото в диспозитива на решението. Претендира отмяна на решението на АС гр. Варна, с което е отменен РА и постановяване на решение по същество на спора за потвърждаване на РА с присъждане на юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес от 65 302.73 лв. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на Красимир Симов и за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 031200931 от 3.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, на Красимир Милчев Симов са установени допълнителни задължения за данък върху доходите му на физическо лице по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 23 467.89 лв. и лихви за забава в размер на 9148.89 лв. Ревизиращите органи са установили, че с договор от 27.06.2008 г. е извършена продажба на предприятието на ЕТ "Сим - Красимир Симов" на "СИМ 50" ЕООД като съвкупност от права, задължения и фактически отношения към 31.05.2008 г. без заличаване по чл. 15 от Търговския закон, срещу което търговецът отчел приход в размер на 10 638.43 лв., който участва в определения от лицето облагаем доход. Формираните в предприятието на ЕТ допълнителни резерви по сметка 117, включително сумата от 65 302.73 лв., предоставена от търговеца през 2002 г., били налични в баланса на търговеца като собствен капитал към датата на продажбата и не били прехвърлени на правоприемника. След продажбата на предприятието на търговеца без заличаване били отнесени в сметка 122 - неразпределена печалба от минали години. В решение № 128/17.04.2013 г. решаващият орган е приел, че от наличието на счетоводен запис през 2002 г. по сметка 107 се установява, че физическото лице е предоставило парични средства, които по-късно са прехвърлени последователно в сметки 112, 117 и на 31.08.2008 г. в сметка 122, се установявали намеренията на лицето тази сума да не бъде връщана, а да бъде използвана дългосрочно за финансиране на дейността на предприятието съобразно чл. 22, ал. 3 от Закона за счетоводството. Тъй като липсвал писмен документ за отказ от вземането, за дата на решението на собственика била приета датата 31.08.2008 г. на счетоводното отписване на резерва в печалба от минали години чрез счетоводна операция дебит сметка 117/кредит сметка 122. Прието е, че е налице безвъзмездно финансиране, за което търговецът реализира икономическа изгода и следва да отчете приход, но не за минали периоди, а за текущата година, когато е възникнало основанието за признаване на същия съгласно т. 2 и т. 5.1., б. "а" от СС 18 "Приходи", а именно през 2008 г., тъй като тогава е взето решение, че сумата не подлежи на връщане. Със същата сума е увеличена данъчната основа на основание чл. 26 ЗДДФЛ, вр. чл. 78 ЗКПО. В допълнителните резерви по сметка 117, непрехвърлени на правоприемника, била включена и сумата от 7215.35 лв. - преоценъчен резерв от 1998 г. и 1999 г., която през 2008 г. е отнесена по сметка 122 "Неразпределена печалба от минали години". Със сумата ревизиращите органи са увеличили финансовия резултат за 2008 г. на основание § 11 от ПЗР на ЗКПО, тъй като с неизпълнение на задължението си по § 9 от ПЗР на ЗКПО лицето е изгубило правото си на избор между двата начина за отписване на преоценъчния резерв - по § 10 или по § 11, ал. 1 от ПЗР на ЗКПО. С РА е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 14 049.16 лв. при формирана годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 140 491.69 лв., включваща определена чрез експертиза по чл. 60 ДОПК цена в размер на 125 901.90 лв. на земя, магазини, клуб, склад и полагащите им се идеални части, продадени с нотариален акт № 13/15.01.2008 г., за които е прието, че не попадат в хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и б. "б" ЗДДФЛ. По повод обжалването по административен ред решаващият орган е извършил допълнителна проверка, при която установил, че имотът по НА № 13/15.01.2008 г. е придобит от лицето през 2006 г. чрез замяна с други четири недвижими имоти, закупени също през 2006 г. Установено е, че за кратък период от време са налице поредица от сделки с недвижими имоти, които определят извършваната дейност като такава по занятие. По партида на лицето в служби на Агенция по вписванията се установили множество други вписвания за придобити имоти м гр. Русе, гр. Добрич, гр. Троян и гр. Варна, поради което е прието, че същият извършва търговска дейност по смисъла на чл. 1 ТЗ - дейност със системен характер с цел извличане на печалба. Доходите от продажбата на недвижимия имот са определени в решение № 128 от 17.04.2013 г. като такива по чл. 10, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ, респ. облагаеми по чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ. На основание в решението чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е определен данък в размер на 32 750.43 лв. при годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 2 ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като търговец в размер на 218 336.20 лв. РА не е изменен във вреда на лицето на основание чл. 155, ал. 8 ДОПК. Административният съд е приел, че от извършеното счетоводно отразяване на сумата 65 302.73 лв. по сметка 112 и сметка 117 се установява, че процесните средства никога не са имали характер и не са били записвани като задължения, поради което последващото им отнасяне в сметка 122 не обосновава извод за отписването им като такива във връзка с т. 2, раздел Г от Приложението към СС 18, т.е. не е налице соченото от ревизията основание за реализиране на приход. Такъв приход не бил възникнал и от взетата счетоводна операция Дт 118/Кт 122, тъй като не представлява изгода, генерирана в хода на дейността на предприятието, поради което не би следвало да представлява основание за увеличаване на данъчната основа, респ. за допълнително начисляване на данък по чл. 48 ЗДДФЛ. По отношение на сумата 7215 лв. съдът е възприел тезата на приходната администрация, че при неизпълнение на задължението за отписване на преоценъчния резерв към 1.01.2007 г., ДЗЛ губи правото си на избор относно начина на последващо отписване и органът по приходите може служебно да извърши в РА отписване по реда на § 11, ал. 1 от ПЗР на ЗКПО, като преобразуването е извършено с целия размер на актива към датата на продажбата на предприятието. Съдът е възприел правните доводи на приходната администрация по отношение на доходите от продажба на недвижим имот по НА № 13/15.01.2008 г., като е определил дейността като търговска по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ, респ. доходите следва да се третират като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец. РА е потвърден относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 13 672.50 лв. и лихви за забава в размер на 6023.63 лв. и отменен за разликата до установените размери от до 23 467.89 лв. главница и 3125.26 лв. лихви за забава. Решението на Административен съд - гр. Варна е правилно и законосъобразно. По жалбата на Красимир Милчев Симов. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е неоснователна. В касационната жалба на Красимир Милчев Симов против отхвърлителната част от решението на Административен съд - гр. Варна се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оплакванията ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. Първото оплакване на касатора е за неправилност на решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу процесния ревизионен акт в частта му за увеличаване на облагаемата основа със сумата от 7 215 лв. за 2008 г. Излагат се доводи, че от органа по приходите не е извършена проверка относно счетоводното отразяване на въпросната сума и по кой начин е било извършено това от едноличния търговец, че в случая не става ясно защо е избран данъчен период 2008 г. за преобразуване с тази сума, което прави издаденият РА необоснован и незаконосъобразен в тази му част, което обстоятелство не е съобразено от решаващия съд и жалбата неоснователно е била отхвърлена. Направените оплаквания са неоснователни. Първоинстанционният съд е възпроизвел фактическата обстановка по тази част от спора и е дал тълкуване на разпоредбите на § 9, 10 и 11 от ПЗР на ЗКПО. Последното е правилно и обосновано и в съответствие със съдебна практика на ВАС, установена с решение № 13445 от 10.11.2010 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 9523/2010 г. В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице не е извършило отписване на преоценъчен резерв по някой от двата способа, посочени в § 10 и 11 от ПЗР на ЗКПО, поради което органът по приходите е извършил такова по реда § 11, ал. 1 от ПЗР на ЗКПО. Извършването на отписването на преоценъчния резерв е положителен факт от обективната действителност, от извършването на който настъпват определени правни последици за стопанския субект, поради което в негова тежест е да докаже неговото съществуване - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. След като жалбоподателят не ангажира, в това число и пред настоящата инстанция, че е извършил посоченото действие по някои от начините, посочени в § 10 или 11 от ПЗР на ЗКПО, то правилно първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт в посочената му част е законосъобразен и следва да бъде потвърден. Второто оплакване на касатора е за неправилност на решението на административния съд относно коригиране на данъчната основа, определена по реда на чл. 17 от ЗДДФЛ за 2008 г. във връзка с доходи от продажба на недвижимо имущество. Навеждат се доводи за неправилно приложение на материалния закон и по-специално на разпоредби на ЗДДФЛ - чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б", чл. 13, ал. 4, § 1, т. 51 от ДР на същия закон, както и на разпоредби на ТЗ. Твърди се, че органите по приходите неправилно са се позовавали на разпоредби от други закони /ЗУТ и ЗС/ за да обосноват, че имотът не е жилищен, като са игнорирали нарочната норма на § 1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ, което нарушение не е било санкционирано от съда. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По тази част от делото няма спор от фактическа страна относно продаден от жалбоподателя недвижим имот през 2008 г. Спорният момент се свежда до това налице ли е хипотезата по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ /в съответната редакция към 2008 г./ и доходите от продажбата на имота подлежат ли на облагане с данък общ доход. Даденият отрицателен въпрос на този въпрос е логически обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване на закона и се споделя от настоящата касационна инстанция. Разпоредбата на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ /в редакцията към 2008 г./ определя, че разпоредбите на алинеи първа и втора не се прилагат за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, включително като едноличен търговец. Понятието "търговец" е дефинирано в чл. 1 от ТЗ - всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от сделките по ал. 1, т. 1 - 15, или образува предприятие, което по обем и предмет изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Предвид фактите по делото /начина на придобиване на недвижимия имот, времето между придобиване и продаване, неговата физическа същност/ продажбата на имота съставлява търговска дейност по чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ - покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва от това дали то е вписано като едноличен търговец /това следва и от директното тълкуване на нормата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ/, а от това дали извършваната от него дейност по естеството си е търговска. Последното от своя страна води до извод, че е налице фактическият състав на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ /в съответната редакция/ и разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" не са приложими в случая. Дори да се приеме, че извършената дейност по своето естество не е търговска /хипотеза, която не е обсъждана от първоинстанционния съд/, с оглед на данните по делото следва да бъде прието, че продаденият имот не отговаря на понятието "недвижим жилищен имот" по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" във вр. с § 1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ. Тъй като ЗДДФЛ не съдържа определение за "недвижим жилищен имот" в съдебната практика на база на тълкуване на други закони е прието, че под недвижим имот по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" ЗДДФЛ следва да се разбира такъв имот, който би могъл да бъде предмет на самостоятелна прехвърлителна сделка. От описанието на имота по нотариалния акт, с който е извършена продажбата /л. 501 от административната преписка/ е видно, че в случая става въпрос за продажба на масивна двуетажна сграда, със застроена площ от 430 кв. м., състоящата се от магазини и 6 стаи в партера и 19 стаи, която не може да бъде определена като един "недвижим жилищен имот" по смисъла на процесната разпоредба на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ. Обстоятелството, че една стая може да задоволява жилищни потребности не означава, че тя сама по себе си е "недвижим жилищен имот", каквито доводи са развити от касатора. На последно място не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора относно допуснати нарушения на административно производствените правила по време на ревизията. Тези оплаквания касаят оспорения ревизионен акт, а предмет на разглеждане в настоящето производство е решението на първоинстанционния съд - чл. 208 от АПК. Отделно от това, идентични оплаквания са изложени в писмената защита на жалбоподателя пред административния съд и те са разгледани от последния. Обосновано на фактите по административната преписка е прието, че дори и да има допуснати някакви нарушения, те не са от такова естество, че да водят до нищожност на оспорения ревизионен акт. Участието на едни и същи органи по приходите при извършването на отделни действия в ревизионното производство не може да се разглежда като нарушение на административно-производствените правила, след като липсва законова забрана за подобен род участие и определянето на органите е извършено по предвидения в ДОПК ред. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Варна в обжалваната му отхвърлителна част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Красимир Милчев Симов и при условията на чл. 221, ал. 1 от АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. Варна. Жалбата е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е неоснователна. В жалбата на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна против отменителната част от решението се правят оплаквания за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Излагат се аргументи, че правилно с ревизионния акт е увеличен финансовия резултат за 2008 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО във вр. с чл. 26 от ЗДДФЛ със сумата от 65 302,73 лв. и приемайки обратното, първоинстанционният съд е нарушил материалния закон. Твърди се още, че в решението липсват мотиви относно начина на определяне на размера на данъка за довнасяне по ЗДДФЛ за 2008 г., като отделно от това има разминаване в размера на данъка и лихвите за забава в мотиви и диспозитива на съдебния акт. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция намира за установено следното: Видно от данните по делото, при административното обжалване на ревизионния акт, след излагане на констатациите относно преобразуване на финансовия резултат за 2008 г. със сумата от 65302,73 лв. решаващият орган е приел, че спорните въпроси за тази част от акт се свеждат до следното: какво представляват тези средства - заем или финансиране и следва ли да бъде отчетен приход от финансиране при прехвърляне на тази сума от сметка 117 "други резерви" в сметка 122 "неразпределени печалби от минали години" и дължи ли се данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Органът е намерил за основателни оплакванията в жалбата, че ревизиращият екип неправилно е квалифицирал сумата като паричен заем, тъй като при ревизията не са събрани доказателства, че сумата действително е дадена в заем. По отношение на втория спорен въпрос възраженията в жалбата са приети като неоснователни, тъй като сумата се явява приход, който предприятието следва да отрази в счетоводните си книги и финансовия отчет съгласно т. 5.1., б. "а" от СС-18. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че тези изводи на органа по приходите са неправилни като постановени в нарушение на материалния закон. В обобщен вид е прието, че въпросната "неразпределена печалба" по естеството си представлява внесена от собственика на едноличния търговец сума, който съществува като самостоятелен елемент от собствения капитал до момента на вземането на решение за нейното използване, поради което не съставлява приход и не е налице условие за преобразуване на финансовия резултат, респективно за определяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. На отделен ред, като допълнителен аргумент е посочено обстоятелството, че дори да се приеме хипотетично, че въпросната сума отговаря на изискванията на счетоводните стандарти за приход, то такъв е възникнал към 2005 г. при отнасянето му по сметка 107 "допълнителни резерви", а не през 2008 г., както са приели органите по приходите. Настоящата съдебна инстанция споделя доводите и аргументите на първоинстанционния съд като изградени при правилно тълкуване на материалния закон и в съответствие с фактите по делото. В случая не могат да бъдат споделени доводите на касатора, че процесната сума от 65 302,73 лв. съставлява приход, тъй като същият не възникнал в хода на обичайната дейност на предприятието, каквото е изискването на счетоводен стандарт 18, за да бъде призната една сума като приход. Следва да бъде акцентирано и на другия довод на първоинстанциония съд - че сметки 117 и 122 са "капиталови" сметки, поради което не става ясно защо чрез извършването на счетоводна операция дебит 117, кредит 122 има нарастване на икономическата изгода на търговеца. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора, че в отменителната част от решението е допуснато съществено процесуално нарушение изразяващо се в това, от една страна не стават ясни мотивите на съда за каква част се отмяна ревизионния акт, а от друга страна има разминаване между мотиви и диспозитив. От данните по делото се установява, че съдът приема за основателни оплакванията на ревизираното лице само по отношение на преобразуване на финансовия резултат със сумата от 65 302,73 лв., на която сума съответства данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 9 795,40 лв. и съответни лихви за забава, за които суми е отменен ревизионния акт според диспозитива на съдебния акт, като в мотивите ясно е записано че за разликата от 13 672,50 лв. главница и 6 023,63 лв. лихви ревизионният акт се явява правилен и жалбата следва да бъде отхвърлена. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Варна не страда от пороците, твърдени в двете касационни жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,