Решение № 6691 от 21.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "А+Т 96" ЕООД, подадена чрез процесуален представител, против решение 5960/18.10.2022г., постановено по адм. дело 9936/2022г. на Административен съд София град, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА 22221020003587-091-001/22.02.2021г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 863/07.06.2021г., на Директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени задължения за ДДС за данъчни периоди месец юни, август и септември 2018г., по издадени фактури от Болдер 18 ЕООД и Мениджмънт протект ЕООД, в общ размер на главница от 74 462лв. и лихви в общ размер на 18 854.96лв.

Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

По отношение отказаното право на ДК по фактура издадена от Болдер 18 ЕООД се сочи, че както РЛ, така и доставчикът са представили всички необходими документи доказващи реалността на извършената фактурирана доставка, както на стоките, така и на услугите по монтирането им. Сочи се, че данъчния орган не оспорва, че доставчикът е получил стилажите от своя поддоставчик Юмес 2002 ЕООД, но не е установил дали последния е имал възможност да извърши и монтажа на стоките, а се е задоволи само да посочи че прекия доставчик няма съответен персонал. Освен това неправилно е прието, че услугите по фактурата се дублират с други подобни по фактури издадени от Менджмънт проект ЕООД от август 2018г., тъй като се касае за друг вид извършена работа, а и е отказано право на ДК и по фактурите издадени от Менджмънт проект ЕООД, въпреки наведените в РА доводи, че се касае за дублиране на услуги.

По отношение издадените фактури от Мениджмънт проект ЕООД се сочи, че са представени всички изискуеми се доказателства обосноваващи реалността на фактурираните стоки и услуги, като изводите в обратен смисъл в съдебния акт и РА са неправилни. Намира, че изводите на първоинстанционния съд за необосновани и несъобразени с ангажираните писмени и гласни доказателства. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз.

По подробно изложени в касационната жалба доводи моли за отмяна на първоинстанционното решение и за отмяна на оспорения РА. Претендират се и разноски.

Ответникът директорът на дирекция "ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана, и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е решение 5960/18.10.2022г., постановено по адм. дело 9936/2022г. на Административен съд София град, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА 22221020003587-091-001/22.02.2021г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 863/07.06.2021г., на Директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени задължения за ДДС за данъчни периоди месец юни, август и септември 2018г., по издадени фактури от Болдер 18 ЕООД и Мениджмънт протект ЕООД, в общ размер на главница от 74 462лв. и лихви в общ размер на 18 854.96лв.

За да отхвърли жалбата на "А+Т 96" ЕООД, административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същият е материално законосъобразен.

Според решаващия съд доказателствата събрани по време на ревизията са необорени от страна на РЛ и обосновават извод, че процесните фактури не са издадени от дружествата за които се твърди това предвид на следното: тези дружества не са разполагали с фактурираните стоки и не са имали практическата възможност да извършат доставката им. Липсват доказателства за плащане по част от фактурите, както и такива свързани с транспортирането на стоките и със извършване на услугите по СМР и монтаж и демонтаж на стилажна система .

При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел ревизионният акт в обжалваната част за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството.

Решението е неправилно.

Спорът по същество е относно реалността на извършените доставки от посочените две дружества. Прието е от приходните органи и от съда, че не са представени достатъчно убедителни доказателства за реално изпълнение, тъй като посочените във фактурите доставчици не са представили доказателства за кадрова и техническа обезпеченост за извършване на процесните доставки, както и тяхното транспортиране до РЛ.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик.

Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва.

Настоящата касационна инстанция намира, че в случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, е доказана в процеса. Основателни са твърденията на касационния жалбоподател за наличието на достатъчно писмени доказателства за обосноваване извода за извършване на спорните доставки.

1. По отношение доставчика Бодлер 18 ЕООД:

Установено е, че дружеството е издало на РЛ фактура 00 .02/27.06.2018г., с предмет по договор . Към фактурата е представен договор от 28.05.2018г., по силата на който Болдер 18 ЕООД се е задължил да извърши доставка и монтаж на стелажна складова система за склада на РЛ, с посочен адрес; демонтаж на съществуващи стелажи от склада на А+Т 96 ЕООД; временно преместване и съхранение на стоки от складовото помещение и връщане и подреждане на стоковите наличности.

Представен е и приемо-предавателен протокол от 29.05.2018г. по силата на който Болдер 18 ЕООД предава на РЛ 14 509 броя продукти SKF; с протокол от 18.06.2018г. е приета доставената стилажна система; с протокол от 27.06.2018г. са приети 14 509 бр. продукти SKF, почистени и подредени по кодове. Вписаното в приемо-предавателните протоколи съответства на отразените във фактурите, счетоводни регистри за осчетоводяването им по сметка 304 Стоки и сметка 703 Приходи от продажби .

Както се посочи по-горе отказът да се признае право на данъчен кредит е поради това, че не е установен произход на стоката, съответно за липса на кадрова обезпеченост на доставчици, но това противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик.

В конкретния случай РЛ е представило необходимите документи доказващи реалността на фактурираните стоки и услуги сключен договор и приемо-предавателни протоколи, които макар и частни документи не са били оспорени и по този начин те документират реалното предаване на стоките и извършените в тази връзка и свързани със стоките съответни услуги по демонтаж и монтаж. Доводи за липса на доказателства за транспортиране на стоките е неоснователен, тъй като няма как да се вмени във вина на РЛ факта за осъществен от доставчика транспорт т.е. РЛ не следва да носи последствията от непредставяне на доказателства от страна на доставчика за извършения за негова сметка транспорт.

Следва да се посочи, че правилно в касационната жалба се изтъква довода, че неправилно органа е приел дублиране на услугите по издадената фактура от Болдер 18 ЕООД и тази от месец август, издадена от Мениджмънт проект ЕООД, тъй като ДК е отказан и по двете фактури, а би следвало при наличие на дублиране да се признае такъв поне по едната фактура. Липсват доказателства удостоверяващи наличие на еднаквост във фактурираните услуги по монтаж и демонтаж на процесните стилажи в обект на РЛ от двамата доставчици. Ако ревизиращия орган приема наличие на сходство в фактурираните и от двамата доставчици услуги следва да ги посочи, а не само да изложи общи констатации.

Неправилно е акцентирано и върху неизяснения произход на фактурираната стока, тъй като в практиката си ВАС приема, че изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право, като в настоящия случай тези предпоставки са доказани.

С оглед изложеното касационният състав приема, че представените документи са достатъчни да обосноват действително извършени доставки и в случая са игнорирани необосновано.

При извършената преценка на доказателствения материал, поотделно и в съвкупност, намира за установено извършването на спорната доставка.

1. По отношение фактури издадени от Мениджмънт проект ЕООД:

Фактура 22/02.08.2018г. е с предмет материали по опис универсален уред за изпитване на мотори BEKER EXP 4000 , а фактура 28/06.08.2018г. е с предмет материали по опис - BEKER EXP 4000 окончателно плащане . Към фактурите е приложен договор за продажба на стоки от 01.08.2018г., по силата на който Мениджмънт протект ЕООД се е задължил да продаде на РЛ универсален уред за изпитване на мотори BEKER EXP 4000, като срока за доставка съвпада с плащането на стоката. Разходите във връзка с транспортиране на стоката и нейното предаване са за сметка на продавача. Предаването на стоката се осъществява с подписване на двустранен приемо-предавателен протокол. Представен е и подписан протокол от 06.08.2018г., по силата на който доставчика предава на РЛ описаната в договора вещ.

При това положение решаващия съд е приел, че тъй като договора и протокола не са били пописани от сочения в тях като продавач, то тези документи са неистински такива и не следва да се вземат предвид, като по този начин не са оборени и констатациите в РА за липса на реалност по отношение фактурираната стока. Извода е неправилен. Следва да се посочи, че както договора за продажба, така и приемо-предавателния протокол не само съдържат подписи, но и са положени печати на дружествата, като по този начин липсата на подпис на едната страна, се замества именно от този индивидуализиращ белег на съответния търговец. При това положение и с оглед представените по делото доказателства следва да се приеме наличие на реалност на извършената доставка.

Доводите на ревизиращия орган за липса на документи доказващи транспортиране на стоката, са неоснователни, тъй като видно от сключения между страните договор, транспортирането е за сметка на доставчика. Във връзка с това и предвид практиката на ВАС, че установените нередовности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито са самостоятелно основание за непризнаване право на ДК, следва да се приеме, че липсата на документи за транспортиране на стоката от доставчика към РЛ не следва да води до извод за липса на реалност на фактурираната стока. Нейната реалност се установява от приложените към фактурите документи договор за продажба и приемо-предавателен протокол, както и съответно извършените счетоводни операции при РЛ.

Фактури 00 ..43/13.08.2018г., и 00 ..39/09.08.2018г., са с предмет материали по опис , като последните са уточнени в приемо-предавателен протокол от 13.08.2018г., в който материалите са индивидуализирани по вид и количество. Приложен е и договор от 01.08.2018г., по силата на който доставчика се задължава да достави описаните в приемо-предавателния протокол строителни материали, като отново транспорта е за сметка на доставчика. Както договора, така и приемо-предавателния протокол не само са подписани, но и са поставени печати на дружествата. Предвид на горното настоящата съдебна инстанция прима, че са налице необходимите доказателства установяващи реалното прехвърляне собствеността на фактурираните стоки от доставчика на РЛ. Тъй като транспортирането е в тежест на доставчика, не може поради липса на документи за превоз на стоките, да се лиши получателя от материалното право да упражни правото си на ДК, при положение, че са налични доказателства за реалността на спорните доставки.

Останалите фактури издадени от Мениджмънт проект ЕООД са с предмет "СМР на гараж и склад и монтаж и демонтаж на стелажи т.е. касаят извършването на услуги. Към фактурите са представени съответно договори и приемо-предавателни протоколи, в които са посочени точно извършените СМР и услугите по монтаж и демонтаж на стилажите. Както се посочи по-горе разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена, е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Представянето на тези писмени доказателства още в ревизионното производство както от ревизираното лице, така и от преките доставчици, показва, че същите не са съставени за нуждите на процеса от самия ревизиран субект. В своята тълкувателно приложима практика СЕС също подчертава, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми. С оглед необходимостта да се изследват фактите и обстоятелствата, релевантни за установяването на изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, първоинстанционният съд необосновано не е кредитирал кореспондиращите помежду си доказателства, относими към спорните фактури.

Настоящата касационна инстанция констатира, че нито приходните органи, нито първоинстанционния съд в своите актове не са изложили мотиви, че фактурираните СМР и услуги не са извършени в посочените в договорите обекти. Съмнения възникват относно факта дали тези СМР респек. услуги са извършени от посочения във фактурите доставчик, с оглед липсата на кадрова обезпеченост при последния, доколкото представените граждански договора се оказват неистински частни документи, с оглед заключението на СГЕ.

Както обаче се посочи в практиката си ВАС многократно е подчертавал, що се отнася до неустановеността на техническата, материална и кадрова обезпеченост на доставчиците за осъществяването на фактурираните доставки, че същата не може да е самостоятелно основание на получателя да се откаже право на приспадане. Този извод следва пряко от тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение по дело C-324/11, с което СЕС разяснява, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите за извършване на фактурираните услуги работници и издателя на фактурите е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност." В тази връзка липсата на данни в информационната система за наети лица при доставчиците не може само по себе си да обоснове категоричен извод за нереалност на доставките, особено при неналичието на обективни факти и данни за участие в данъчна измама.

Липсата на обективни данни за участие в измама и наличие на такива касаещи реалността на фактурираните СМР респек. услуги опровергават констатациите в РА и неправилно АССГ се е позовал на тях, без да извърши преценка на представените от РЛ още в ревизионното производство доказателства касаещи извършване на процесните СМР респек. услуги. Както в договорите, така и в приемо-предавателните протоколи, а така също и в част от фактурите са посочени с характеризиращи ги белези извършените СМР респек. услуги по вид, характеристики и количество. Представените документи са достатъчни за приемане реалното извършване на фактурираните СМР респек. услуги.

По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на оспорения съдебен акт. Решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата на "А+Т" ЕООД е неправилно и следва да бъде отменено, като на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт в обжалваната част.

С оглед изхода на спора следва да се отмени решението на АССГ и в частта за разноските, като такива се присъдят на касатора в размер посочен в списъка по чл. 80 от ГПК /л. 25/ - платените държавни такси по жалбите.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,