Решение № 533 от 19.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7097/2014 г.

Решение № 533 от 19.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7097/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Вива Венчърс Холдинг" ГмбХ със седалище и адрес на управление: 28 Sailerstatte, 1010 Vienna, Austra, подадена чрез процесуалния му представител адв. Ангелов, против решение № 2095 от 31.03.2014 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 1171/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 2000805820/18.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 2390/28.12.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни допуснати съществени процесуални нарушения от съда не се посочват. Излагат се основно следните съображения за неправилност на решението - неправилност на извода на съда, че реализираният доход от жалбоподателя попада в приложното поле на чл. 195 ЗКПО и противоречие на нормата на чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК със СИДДО между България и Австрия от 1985 г., с чл. 3, ал. 2 от Договора за взаимно насърчаване и защита на инвестициите между България и Австрия от 1997 г. и чл. 63 ДФЕС. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Арнаудова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2000805820/18.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 2390/28.12.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, с който на "Вива Венчърс Холдинг" ГмбХ е определено на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК задължение за лихва в размер на 38 490 137.46 лв. за невнесен данък при източника на основание чл. 195, ал. 3 ЗКПО. АССГ е отхвърлил жалбата на дружеството против РА като неоснователна. Правилно е определил първия и основен спорен въпрос между страните, а именно: за дохода, получен от чуждестранното лице през 2007 г., дължи ли се данък на основание чл. 195, ал. 3 вр. чл. 12, ал. 3 ЗКПО или е налице изключението, регламентирано в чл. 196 ЗКПО /ДВ бр. 105/2006 г./. Съгласно чл. 195, ал. 3 ЗКПО за доходите по чл. 12, ал. 3 /доходите от сделки с финансови активи от източник в страната/ данъкът се удържа от получателя на дохода. В чл. 196 ЗКПО /ДВ бр. 105/2006/ е регламентирано изключението от правилото на чл. 195, а именно - не се облагат с данък при източника доходите от разпореждане с акции, когато разпореждането е извършено на регулиран български пазар на ценни книжа. Според легалната дефиниция на "разпореждане, извършено на регулиран български пазар на ценни книжа", дадена в § 1, т. 21 от ДР на закона в приложимата към 2007 г. редакция, това са сделките: а) сключени на официалния и неофициалния регулиран пазар в страната по смисъла на Закона за публичното предлагане на ценни книжа, без блоковите и други сделки с ценни книжа, които съгласно правилника на регулирания пазар подлежат единствено на регистриране на регулирания пазар. Определението на "блокови сделки" в § 1, т. 24 от ДР на Правилника на "Българска фондова борса - София" АД /в сила към 2007 г. до 1.07.08 г./ е следното: "предварително уговорени извънборсови сделки за големи количества акции съгласно Приложението към правилника, които се регистрират в системата за търговия на борсата". В чл. 1 от Приложение 1 "Правила за извършване на блокови сделки" /в сила до 1.07.08 г./ сделки за големи обеми от ценни книжа или ценни книжа, представляващи голяма част от капитала на дружеството, могат да бъдат двустранно договаряни между членовете извън пода на Борсата и извън часовете за борсова търговия. Сделка от този тип се определя като блокова търговия и се третира като борсова след като бъде обявена на Борсата. След преценка на всички събрани в хода на ревизията писмени доказателства правилно съдът е възприел за законосъобразен изводът на органа по приходите, че макар формално сделката между "Вива Венчърс Холдинг" ГмбХ и "Неф Телеком България" ООД за продажбата на 65 % от капитала на "БТК" АД да е сключена на регулиран пазар като кросова /кръстосана/ от две насрещно изпълними поръчки, въведени от един и същ чл. на борсата /§ 1, т. 23 от Правилника на "Българска фондова борса - София" АД/, предварителната й подготовка и начинът на изпълнението й я определят като непазарна и носеща белезите на блокова сделка. Установено е, че със сключено споразумение между продавача и купувача от 13.08.07 г. е договорена продажбата на 187 697 125 бр. акции от капитала на "БТК" АД и стойността на сделката, както и начина на реализирането й чрез инвестиционен посредник, който да изпълни поръчките за покупка и продажба на акциите. Договори за инвестиционни услуги са сключени с "Райфайзенбанк - България" ЕАД. Инвестиционният посредник "Райфайзенбанк - България" ЕАД регистрира поръчката за продажба на пода на "БФБ - София" АД на 187 697 125 бр. акции от капитала на "БТК" АД на 17.08.07 г. в 12:15:07 ч. с продавач "Вива Венчърс Холдинг" ГмбХ. Същият инвестиционен посредник действа и като такъв на купувача "Неф Телеком България" ООД. "Неф Телеком България" ООД подава поръчка за покупка в 12:15:06 ч. Насрещните поръчки са с еднаква лимитирана цена и количества. Същевременно инвестиционният посредник "Стопанска и инвестиционна банка" АД регистрира поръчка за продажба на пода на "БФБ - София" АД на 72 191 232 броя акции от капитала на "БТК" АД в 12:15:05 ч. с продавачи "Barclays Bank Suiss" и S. A. "Landsbanki Luxemburg" S. A. В същата секунда същият инвестиционен посредник подава поръчка за закупуването на същото количество акции от "Неф Телеком България" ООД, като насрещните поръчки са с еднаква лимитирана цена и количества. Изрично в поръчката на продавачите е отбелязано "количествено изпълнение - изцяло пакет-блок". По този начин при пълно координиране между двата инвестиционни посредника и предварително договорена цена между продавачите и купувача е осъществена продажбата на 90 % от акциите на "БТК" АД. Предварително договорените параметри на сделката се потвърждават и от писмо-потвърждение за съгласие между "Вива Венчърс Холдинг" ГмбХ и "Неф Телеком България" ООД за осъществяване на сделката, изпратено до инвестиционния посредник "Райфайзенбанк - България" ЕАД на 15.08.2007 г., т. е. два дни преди сключването на сделката. Във връзка с осъществяването на сделката купувачът "Неф Телеком България" ООД е получил кредитиране и финансиране под формата на междуфирмено споразумение с "НЕФ Телеком Компани" Б. В. именно с цел придобиване акциите на "БТК" АД. Получените средства са обстойно анализирани в РД и е направен обоснован извод за това, че купувачът си е осигурил разполагаеми средства в параметрите, договорени предварително, за да може да реагира незабавно на предложението за покупка. Изложените факти ясно показват, че сделката, макар и формално сключена на пода на Борсата, няма характер на пазарна сделка, тъй като предварително са били договорени страните, цената, която е по-ниска от средно претеглената, и това, че ще бъдат закупени и продадени изцяло пакетите акции, предлагани от продавачите. Реализацията на сделката по този начин в рамките на секунди лишава всички останали участници на пазара от възможността, която биха имали да участват в една нормална кросова търговия, а интерес към акциите на БТК е налице с оглед осъществените 695 сделки с тези акции в периода 29.05.07 г. - 29.08.07 г. Изложеното по-горе ясно показва, че основанието за определянето на сделката като непазарна, а блокова, не е писмото на КФН от 11.08.09 г., както се твърди в касационната жалба. Невярно е и твърдението на касатора, че в писмата на КФН от 26.09.07 г. и 1.04.08 г. се потвърждава, че и двете сделки са кросови. Напротив с първото писмо КФН информира НАП, че начинът на изпълнение на сделката - насрещните поръчки с лимитирана цена и еднакви количества, координацията в действията на инвестиционните посредници показват, че макар и формално сключени на регулиран пазар на ценни книжа, тези сделки нямат пазарен характер, тъй като техните параметри не са определени от пазара, а са предварително договорени и се предлага предприемане на действия с оглед компетентността на органите на НАП във връзка именно с ползването на данъчна преференция по чл. 196 ЗКПО. Писмото от 2008 г. е в същия смисъл. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че органът по приходите не е компетентен да преценява вида и характера на сделката. Макар изрично основанието на чл. 16, ал. 3 ЗКПО да не е посочено в РА, то позволява на органа по приходите да прецени дали чрез привидна сделка се прикрива друга сделка и да определи данъчното задължение при условията на прикритата сделка. В случая е налице относителна симулация, при която се преследва и се постига една и съща цел - прехвърляне собствеността върху акциите, но по различен начин. Непосочването на правното основание на чл. 16, ал. 3 в РА при подробно описана фактическа обстановка не е основание за незаконосъобразност на същия. Следва да се посочи също така, че в своите решения по преюдициални запитвания СЕС също приема, че договорните клаузи може и да не бъдат взети предвид, ако се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а отразяват изкуствена конструкция, създадена с цел получаване на данъчно предимство. Това следва да се прецени от националната юрисдикция /решение от 20 юни 2013 г. по дело С-653/11/. По отношение на получения от австрийското дружество доход органът по приходите е приел, че са налице предпоставките за прилагане на СИДДО с Австрия в сила от 1.01.1985 г. като съгласно чл. 15, ал. 4 от спогодбата той се облага в държавата, за която продавачът е местно лице. На основание чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК обаче е начислена лихва върху задължението за данък от датата на изтичане на срока за внасянето му съгласно българското законодателство до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на СИДДО. Настоящата касационна инстанция намира за правилни и законосъобразни изводите на АССГ, че разпоредбата на чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК не противоречи на Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане между България и Австрия, доколкото с РА на ревизираното дружество не е определено задължение за данък, който според тази спогодба не следва да се събира в България. В СИДДО не се договарят процедурите по прилагане на данъчните облекчения за чуждестранни лица, предвидени в нея. Тези процедурни въпроси са уредени в националното законодателство. /В този смисъл § 26.2 от Коментара към чл. 1 от Модела на СИДДО на ОИСР/. Съгласно чл. 135, ал. 2 ДОПК СИДДО се прилагат след удостоверяване на основанията за това. Становището на Федералното министерство на финансите на Р. Австрия по отправеното от "Вива Венчърс Холдинг" ГмбХ запитване, според което съществуването на временно данъчно задължение от момента на реализирането на печалбата до удостоверяването на правото на бенефициер по спогодбата не се допуска от спогодбата и това не може да доведе до установяване на лихви за това данъчно задължение, не обвързва съда. То има значение и е дало основание на същото министерство да поиска стартиране на процедура по взаимно споразумение на основание чл. 25 от Спогодбата. Споразумение между двете договарящи държави по отношение на задължението на "Вива Венчърс Холдинг" ГмбХ, определено с РА не е постигнато, тъй като българската приходна администрация е изразила несъгласие за стартирането на тази процедура. Следва да бъде споделена като правилна позицията на НАП, изразена в отговор на искането на Австрийското федерално министерство на финансите за започване на процедура за взаимно споразумение, че в случая не е определено задължение за лихва върху неправилно определено като дължимо в противоречие със СИДДО данъчно задължение, а за санкция в размер, определен по специфичен начин, за несвоевременно заявено искане от страна на австрийското дружество за прилагане на данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, и установяване на предпоставките за това чрез прилагане на изискващите се от българския процесуален закон документи. Неоснователно се твърди от жалбоподателя, че с налагането на тази санкция е нарушено изискването на чл. 19 от СИДДО и чл. 3, ал. 2 от Договора за взаимно насърчаване и защита на инвестициите между България и Австрия от 1997 г. за равно третиране на гражданите на двете договорящи държави. Посочената санкция, регламентирана в чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК, се налага и когато в хипотезата на чл. 195, ал. 2 ЗКПО данъкът се удържа от местните ЮЛ или ЕТ, които начисляват доход на чуждестранни юридически лица. В този случаи санкция за несвоевременното установяване на предпоставките на СИДДО, изключващи събирането на данъка в България, се налага на местните ЮЛ или ЕТ. Поради изложеното не е налице и дискриминационно отношение спрямо чуждестранните лица, нарушаващо изискванията на нормите на правото на ЕС за свободни движение на капитали. Правилно е определен размерът на данъка върху данъчна основа, изчислена съобразно изискването на чл. 199, ал. 3 ЗКПО като положителна разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване. Съгласно ал. 5 на чл. 199 ЗКПО продажната цена е насрещната престация по сделката. Размерът на насрещната престация е определен съобразно договора между купувача и продавача и включва всичко дължимо от купувача на продавача в т. ч. и оспорената сума от 29 645 336 евро, представляваща компенсация на направените от продавача във връзка със сделката разходи. Цялата сума от 1 056 503 109 евро /2 066 340 475.68 лв./, представляваща продажната цена на закупените акции, е преведена по сметката на купувача на 22.08.2007 г. С оглед изложените съображения, решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция не се присъжда, тъй като това е направено с първоинстанционното решение за първоинстанционното производство, а чл. 161, ал. 1 ДОПК предвижда на данъчната администрация да се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното възнаграждение за един адвокат общо, а не за всяка инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение