Решение № 11510 от 31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8023/2015 г.

Решение № 11510 от 31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8023/2015 г., VIII о., докладчик председателя Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Стройкомерс" ООД, чрез адв. Бангеев, срещу решение № 918/12.05.2015 г., постановено по адм. д. № 619/2014 г., по описа на Административен съд - П. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Бъчварова, в писмена защита изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 131302675/24.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., в частта, с която е изменен с Решение № 113/30.01.2014 г. на и.д. директор на Дирекция "ОДОП", гр. П., при ЦУ на НАП, оправомощен със Заповед № 526/05.12.2013г. на изпълнителния директор на НАП, с който на "Стройкомерс" ООД е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м.08, м.10 и м.12.2011г., м.11 и м.12.2012г. в размер на 143 338,43 лева и прилежащите лихви в размер на 20 435,49 лева. РА в частта, с която на "Стройкомерс" ООД са начислени лихви за късно отразени кредитни известия за данъчни периоди м.11.2010г., м.01, м.08 и м.10.2011г., в размер на 4 085 лева, не е обжалвана пред Административния съд, поради което е влязъл в сила и не е предмет на настоящия спор. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По същество на спора за установено съдът е приел, че правилно приходните органи са отказали право на данъчен кредит за м.08 и м.10.2011г. на "Стройкомерс" ООД по фактури № 350/01.08.2011г. и № 999/31.10.2011г., издадени от "Екострой комплект" ЕООД, по фактури № 51360/01.08.2011г., №52231/01.08.2011г. и № 50228/01.08.2011г., издадени от "Раян газ" ЕООД и по фактура № 2000000423/01.08.2011 г., издадена от "Български еко-храни" ООД (към настоящия момент "Чепинска кариера" ЕООД), тъй като нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство, са представени копия или оригинали на фактурите. По отношение отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди м.12.2011 г., м.11 и м.12.2012 г. по фактурите, издадени от "Български еко-храни" ООД (към настоящия момент "Чепинска кариера" ЕООД) и "Инерт груп-С." ООД, първоинстанционният съд е приел за правилен изводът на приходните органи, че не са извършени реални доставки, позовавайки се на заключението на вещото лице по извършената съдебно-счетоводна експертиза и практиката на СЕС. Р. е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Неоснователно е възражението на касатора, че по отношение на "Екострой комплект" ЕООД неправилно се сочи липса на оригинални първични документи, тъй като това не отговаря на приложените по делото заверени преписи, поради което не е налице основание за отказ на данъчен кредит във връзка с чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Противно на изложеното от касатора касационната инстанция установи от приложените документи по делото, че нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство, са представени оригинали или копия на фактури № 350/01.08.2011г. и № 999/31.10.2011г., издадени от "Екострой комплект" ЕООД. Неоснователен е и доводът, че касаторът е направил изрично възражение за непопълване на административната преписка, което да е игнорирано от първоинстанционния съд. По делото няма данни "Стройкомерс" ООД в хода на административното или съдебното производство да е направил подобно възражение. От друга страна касационната инстанция намира, че не са били налице пречки ревизираното лице да представи както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство, оригинали или копия на фактури № 350/01.08.2011г. и № 999/31.10.2011г., издадени от "Екострой комплект" ЕООД, фактури № 51360/01.08.2011г., №52231/01.08.2011г. и № 50228/01.08.2011г., издадени от "Раян газ" ЕООД и фактура № 2000000423/01.08.2011г., издадена от "Български екохрани" ООД (към настоящия момент "Чепинска кариера" ЕООД). Такива не са представени от дружеството и на вещото лице, извършило приетата без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза. С оглед на това правилно първоинстанционният съд е приел, че след като ревизираното лице не притежава данъчен документ, съставени в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в които данъкът е посочен на отделен ред, то не е изпълнено условието на чл. 71, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит по процесните фактури. Фактурите не са представени в хода на ревизията, нито при обжалването на РА по административен и съдебен ред, поради което АС правилно е отхвърлил жалбата на дружеството в тази част. По отношение на отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди м.12.2011г., м.11 и м.12.2012г. по фактурите, издадени от "Български еко-храни" ООД (към настоящия момент "Чепинска кариера" ЕООД) и "Инерт груп-С." ООД касационната инстанция намира за правилен извода на административния съд, че не са представени доказателства, че доставките са реално извършени. Неоснователно е възражението на касатора, че в случая неправилно приходните органи и съдът поставят правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице в зависимост от оценката на НАП, респективно на съда, за това дали доставчикът е изпълнил свои задължения за отчитане на ДДС, респективно предоставяне на изисканите му документи или намирането му на адрес. В конкретния случай по отношение на фактурите, издадени от "Български екохрани" ООД (към настоящия момент "Чепинска кариера" ЕООД) и "Инерт груп-С." ООД, както приходните органи, така и съдът, са посочили, че не са представени доказателства доставките да са реално извършени. В подкрепа на този извод са посочили, че в счетоводството на доставчиците по тези фактури са издадени кредитни известия (КИ), които не са представени на ревизираното лице. В хода на ревизията и в хода на съдебното производство ревизираното лице не твърди, че доставките са реално извършени. Правото на данъчен кредит по тези фактури не е отказано на основание, че лицето не е осчетоводило КИ, които не са му представени от доставчиците, а на основание - че не е доказано по безспорен начин реалното осъществяване на доставките, тъй като не са представени доказателства за реалното предаване на стоките. Според съда след като става въпрос за родово определени вещи (пътен битум, дизел, асфалтова смес), е необходимо съгласно чл. 6 ЗДДС, както и по чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата) да се докаже прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, т. е. съобразно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, чрез приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или други доказателства за предаването на стоките, каквито липсват по процесните доставки. Извършването на такова предаване не се твърди от ревизираното лице или от доставчиците. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Действително наличието на договор може да бъде заместено само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния ? аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да се разграничи дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване на родовоопределени вещи. Касационната инстанция констатира, че освен процесните фактури, придружаващи ги доказателства липсват. Правилно съдът и приходните органи приемат, че фактът, че доставчиците са издали КИ, макар и да не са връчени на ревизираното лице, е допълнителен аргумент към заключението за липса на реалност на доставката. Този извод се подкрепя и от факта, че самото ревизирано лице не твърди, че доставките са осъществени. Като допълнение по отношение на фактурите, издадени от "Инерт груп-С." ООД, касационната инстанция следва да изложи, че същите не отговарят на изисквания на чл. 114 от ЗДДС, тъй като предметът на същите е "по договор". Съгласно разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС, за да ползва право на данъчен кредит ДЗЛ следва да притежава данъчен документ /фактура/, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 от закона, като в случая не е спазено изискването на т. 9, тъй като видът и параметрите на доставката са посочени твърде общо. Отразеното във фактурите "по договор" не индивидуализира предмета на стопанската операция, тъй като не е ясно дали се касае за доставка на стока или услуга. По този начин описанието на доставката може да се отнесе към всеки вид договор и не носи информация за възникнало данъчно събитие. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). От нея не става ясно дали се касае за доставка на стока или услуга, не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспаднем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. С оглед на изложеното касационната инстанция приема, че АС правилно е приел, че само издаването на фактура не е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит, поради което неоснователно касаторът твърди, че неправилно му е отказан данъчен кредит за данъчни периоди м.12.2011г., м.11 и м.12.2012г. по фактурите, издадени от "Български еко-храни" ООД (към настоящия момент "Чепинска кариера" ЕООД) и "Инерт груп-С." ООД. Като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, следва да бъде оставена без уважение поради липса на конкретизиране на размера. Съгласно мотивите на ТР №6/13г., по т.д. №6/12г. на ОСГТК на ВКС, съгласно чл. 80 ГПК страната, която е поискала присъждане на разноски, представя на съда списък най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция, като спор в практиката възниква в случаите, когато в съдебното производство е направен само един разход. В конкретния случай ответната страна претендира един разход, който съгласно мотивите на същото решение може да е инкорпориран в жалбата или исковата молба, като част от нея. В конкретния случай искането е направено в писмена защита, без да е конкретизирано по размер, а евентуално се има предвид минималния по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При липса на представен списък и преди всичко конкретен размер на претенцията, същата е неоснователна. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,