Решение № 14187 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 532/2016 г.

Решение № 14187 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 532/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. срещу решение № 6713/04.11.2015 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 8457 по описа за 2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 2121309279/25.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С. Конкретните оплаквания на касатора са за противоречие на решението с материалния закон. Доводите му са, че адресатът на РЛ е местно лице платец на доход на чуждестранни юридически лице от източник в страната. Доходът е от лихва и в съответствие с принципа на начисляването е възникнал за ревизираните данъчни периоди, а не при настъпване на изискуемостта на вземанията за главница и лихва на падежа след ревизирания период. С бездействието на местното юридическо лице да удържи е внесе данъка е обоснована солидарната му отговорност за данъчното задължение на получателя на дохода. Касаторът иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касация "Форин импортс България" ЕАД, чрез повереника си адв. Петрова отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. В него се излагат съображения за правилност по резултат на съдебния акт. По интерпретацията на прокурора след възникването на заемното правоотношение между местното и чуждестранните юридически лице е осъществено заместване в дълг, поради което платец на дохода не е ревизираното лице и не негово е задължението за удържане и внасяне на данъка при източника. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Форин импортс България" ЕАД допълнителни задължения за данък, удържан при източника по чл. 195 ЗКПО за 2011 и 2012 г. в размери съответно 236 583.98 лева и 240 155.97 лева с лихви за забава в общ размер 63 828.23 лева. И. на задължението е бездействието на РЛ да начисли лихви по договори за кредит с две чуждестранни юридически лица и неизпълнението на задължението му да удържи и внесе окончателния данък при източника върху доходите от лихви на чуждестранните лица по чл. 195 ЗКПО. Установяванията на първостепенния съд следват тези на органите по приходите при липсата на спора по фактите. В решението му е проследена хронологията на правоотношенията на жалбоподателя с "Ултрамон пропърти" ООД, САЩ и "Мускатине сервисез" ООД, Канада, възникнали от договори за кредит от 22.01.2007 г. и от 09.04.2007 г. за отпускане на кредите в размери съответно 50 милиона евро и 45 милиона евро. Договорите са сключени за срок от 10 години при 7 % годишна лихва, като с анекси кредитодателите са се отказали от вземането за лихва за 2006, 2007, 2008 и 2009 г. По решение на едноличния собственик на капитала на "Форин импортс България" ЕАД Н. Д. от 02.01.2010 г. е създадена капиталова сметка "други резерви", в която собственикът внася сумите необходими за дейността на дружеството. С две тристранни споразумения от 02.01.2010 г. едноличният собственик на капитала на РЛ, "Форин импортс България" ЕАД и двете чуждестранни дружества кредитори са установили размерите на вече предадените суми по договорите за кредит и са се съгласили тези и бъдещите суми да се смятат като "Други резерви" и възстановяването им да се осъществява от едноличния собственик на капитала на кредитополучателя. Със счетоводна операция от 02.01.2010 г. получените по договорите суми са прехвърлени от кредита на сметка 499 "Други кредитори по кредита на сметка 117 "Други резерви". В хода на съдебното дирене са представени писма от "Ултрамон пропърти" ООД, САЩ и "Мускатине сервисез" ООД, Канада, според които целта на тристранните споразумения от 02.01.2010 г. е задълженията по договорите от 2007 г. да бъдат изплащани не от "Форин импортс България" ЕАД, а от Н. Д. С. е ценил заключението на ССЕ относно взетите счетоводни операции във връзка със задълженията по договорите за кредит и подаването към БНБ на статистическата форма по Наредба № 27/24.07.2003 г. за за статистиката на платежния баланс, както и устното изявление на експерта за отсъствието на начислени лихви въз основа на решението на едноличния собственик на капитала. При тези възприятия за фактите съдът е заключил, че с тристранните споразумения от 02.01.2010 г. не е погасено задължението на "Форин импортс България" ЕАД чрез заместването му в дълга от Н. Д., а последният е встъпил като съдлъжник на кредитополучателя. Счетоводното записване към други резерви на задълженията не освобождавало длъжника от дълга, а пък подаването на статистическа информация към БНБ не било индиция за съществуването на задължението за главницата и лихвата, тъй като записаните суми били на разположение на жалбоподателя като част от собствения му капитал. Съдът е обсъдил предпоставките за прилагане на СИДДО, съдържанието на СИДДО със САЩ и Канада и Коментара на модела на СИДДО на ОИСР в търсене на смисъла на понятието за начисляване на дохода. Разграничил е начисляването на разход от платеца за бъдещо погасяване на задължението от начисляване на доход на получателя на плащането и с това е обосновал възникването на дохода за кредитодателите от лихви на падежа през 2017 г., а не по данъчни периоди, макар лихвата да е уговорена на годишна база. Първоинстанционното решение е правилно. Споделими са съображенията на прокурора за данъчноправното значение на тристранните споразумения от 02.01.2010 г. Първостепенният съд неправилно е квалифицирал правната фигура като встъпване в дълг по чл. 101 ЗЗД, което не освобождава от задължението първоначалния длъжник, а поражда неговата и на встъпилото лице солидарна отговорност към кредитора. Тълкувайки действителната обща воля на страните по споразумението в съответствие с правилото на чл. 20 ЗЗД не е съобразил и значимите за съдържанието на волеизявленията факти, които са извън съдържанието на споразуменията. Към тази факти се отнасят представените в хода на съдебното дирене нарочни писмени изявления на кредиторите - американското и канадското дружества, сочещи като цел на споразуменията задълженията по договорите от 2007 г. да бъдат изплатени не от "Форин импортс България" ЕАД, а от едноличния му собственик Д. З. е и фактът на взетите от първоначалния длъжник счетоводни операции - отписването на получените суми от кредита на сметка 499 "Други кредитори" и записването им по кредита на сметка 117 "Други резерви", която според решението на едноличния собственик на капитала от 02.01.2010 г. е избрания от него способ да финансира дейността на дружеството. Смисълът на споразуменията е да се освободи от дълга "Форин импортс България" ЕАД за сметка на поемането му от Д., което сочи на института на заместването в дълг по чл. 102 ЗЗД. След замяната на пасивната страна в правоотношението, дори да е било дължимо начисляването на доход от лихва за отчетните 2011 и 2012 г., то субект на задължението за начисляване на дохода на чуждестранното юридическо лице, облаган с окончателен данък при източника по чл. 195, ал. 1 ЗКПО, не е адресатът на РА. Съответно не е негово и задължението по чл. 195, ал. 2 ЗКПО да удържи данъка и да го внесе в сроковете по чл. 202, ал. 2 ЗКПО, чието неизпълнение да поражда солидарната отговорност за данъчния дълг по чл. 203 ЗКПО. Не е аргумент за запазването на задължението на стария длъжник подаването на статистическата форма пред БНБ, тъй като при действието на чл. 9, ал. 1, т. 1 от Наредба № 27/24.07.2003 г. за статистиката на платежния баланс остатъците от финансови кредити, получени от чуждестранни лица подлежат на отчет. Заместването в дълг не променя характера на средствата, като основание за предоставяне на информация. Извън горното, основателно административният съд е обвързал възникването на дохода от лихва с падежа на вземанията през 2017 г. До падежа не са изискуеми както вземането за главницата по договорите за кредит, така и акцесорните вземания за възнаградителна лихва. До настъпването на изискуемостта чуждестранното лице не е притежател на дохода по смисъла на чл. 136а ДОПК, доколкото не може да се разпорежда с него и да преценява използването му, както и да понесе риска от дейността, от която се реализира дохода. От обстоятелството, че доходността на кредита е уговорена чрез отнасяне на конкретна ставка към главницата за всяка година от периода на действие на договора, вместо глобално за целия период, не следва извод за възникването на доход за конкретната година. Позоваването на чл. 136а ДОПК е относимо заради възможността на чуждестранното лице получател на дохода да поиска по реда на чл. 137 и сл. ДОПК становище за наличие на основанията за прилагане на СИДДО. В тази връзка следва да се има предвид, че измежду доказателствата за вида основанието и размера на дохода, когато доходът е от лихви по отпуснат заем, са договорът и доказателства за начислени лихви /вж. чл. 138, ал. 1 и ал. 2, т. 6 ДОПК/. В случая за 2011 и 2012 г. "Форин импортс България" ЕАД не е начислявало лихви. Този факт е релевантен за получаването на дохода, като основание за възникване на задължението за данък удържан при източника, а съответно и за прилагането или не на СИДДО. Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение