Решение № 6063 от 19.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 51/2021 г.

Решение № 6063 от 19.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 51/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс / ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Пламък - 2" ЕООД, гр. Стара Загора срещу Решение № 383/27.10.2020 г. по адм. д. № 438/2019 г. на Административен съд – Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт / РА/ № Р-16002418005129-091-001/19.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 345 от 06.06.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че решаващият състав не е обсъдил в цялост всички събрани доказателства, включително и заключенията на вещите лица по приетите две съдебно – технически компютърни експертизи и една комплексна компютърно- счетоводна експертиза. Намира, че изводите на експертите опровергават констатацията на ревизиращите, че дружеството е достигнало оборот за регистрация по ЗДДС към 28.02.2014 г. Подчертава, че според експерта инж. К. при анализирането на данните от ПП Кода магазин версия 1. 0 чрез използване на различна програма е възможна промяна и неточно интерпретиране на базата данни. Сочи, че не е установен методът, по който едни са продажби са определени като отчетени с фискално устройство, а други като укрити предвид липсата на държавен контрол върху дружествата, създали и поддържащи този програмен продукт. Заявява, че ревизиращите са приели за укрита и неотчетена продажба всяко претеглено количество стока, което може да се осъществи при нейното бракуване или заприходяване. Акцентира, че липсват фактури за закупуването на по - големи количества стоки и селскостопанска продукция, които впоследствие да са предмет на укрити продажби. Според касатора, именно грешно зададеният метод на анализиране и изчисление на продажбите чрез ПП Arbutus Analazer е довело до произволно определени количества продажби, които дори при повторното им задаване за изчисление от вещите лица по комплексната експертиза генерират съвсем различни резултати. В подкрепа на това се позовава на отговорите на вещото лице по повторната СТЕ, като изтъква и отказа на съда да допусне до разпит двама свидетели за установяване на обстоятелството кой и как е записал на компютър 1 файла Shop. mdb. Поддържа, че съдържащата се информация в архивните файлове не е действителна, а анализът й не е съобразен с факта, че дружеството е регистрирано на 13.07.2013 г. Намира, че органите по приходите не са съобразили всички относими към дружеството обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, в резултат на което неправилно са определили данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. В подкрепа на тезите си развива обстойни доводи в касационната жалба и претендира отмяна на обжалваното решение и на РА. Ответникът по касационна жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС – Стара Загора е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-16002418005129-091-001/19.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 345 от 06.06.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Пламък -2" ЕООД е установен допълнително дължим ДДС за периода 29.03.2014 г. – 31.07.2018 г. в общ размер на 545 293, 11 лв. и лихви за забава – 189 641, 44 лв., както и допълнително дължим корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. съответно в размер на 40 262. 12 лв, 27 183, 35 лв., 20 740, 26 и 9 189, 12 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за законосъобразност на обжалвания РА, първоинстанционният съд е приел следното: Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от продажби. Констатациите за облагане по особения ред, за достигане на облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС и определяне основата за облагане с ДДС, наред с преобразуването на финансовия резултат по ЗКПО са направени въз основа на информацията, съдържаща се в програмния продукт (ПП) за отчитане на продажбите на ревизираното дружество, събрана от три компютъра в негов обект по реда на чл. 40 ДОПК и анализирана впоследствие чрез ПП Arbutus. От фактическа страна е установено, че през ревизирания период " Пламък -2" ЕООД извършва търговия на дребно с плодове и зеленчуци в нает обект, находящ се в гр. Стара Загора. С протокол от 05.12.2018 г. към доказателствата в ревизията е приобщен протоколи от 24. и 25.07.2018 г., ведно с приложен към тях диск с три броя имиджа за предприети действия за обезпечаване на доказателства и копие на обезпечена база данни. За целите на ревизията е извършен анализ на информацията в електронен вид чрез програмата Аrbutus Analyzer. Резултатите от него са копирани на три броя СД и същите сочат към неотчетени приходи от продажби на стоки. Съдът е приел, че по делото е спорно наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В мотивите си е посочил, че обжалваните задължения на дружеството и констатациите при ревизията са базирани на обезпечената и впоследствие обработена информация, съдържаща се на технически носители, събрана по реда на чл. 40 ДОПК и съдържаща се на технически носители. Съобразил е, че протоколите за обезпечаване на доказателства са надлежно приобщени към доказателствата в ревизионното производство, а верността на съдържанието им не е опровергана по реда на чл. 193 ГПК. Решаващият състав е приел, че информацията от хард дисковете е правилно разчетена от органите по приходите чрез съответните програмни продукти, без да са открити данни за манипулация или погрешно разчитане на данни от вещите лица по проведените съдебни експертизи. От заключението на вещите лица по комплексната съдебна експертиза, кредитирано като обективно и компетентно дадено, съдът е установил, че констатираните от експертите разлики се дължат на работата им с цели числа, докато в РД са представени изчисления до десетична запетая. Обезпечаването на информацията от обекта на ревизирания е извършено чрез копиране на данните от три компютъра, намиращ се в магазина в присъствието на представител на дружеството. Запазването на автентичността на информацията е осигурено с генерирането на контролни числа към момента на копирането и е потвърдено от експертите. Разликите на сумите по индикатор TRUE и Z отчета са обусловени от това дали при извършването на продажбата е избран бутон, който да запамети стойността й в касов апарат, който не е свързан с НАП. При натискане на бутона "ОN" сумата от продажбата се запаметява в колона false. Съдът е кредитирал повторното заключение по проведената съдебно- компютърна експертиза, при която вещото лице В. е проследило извършените действия по изземване на хард дисковете, по направата на имиджи на съдържащата се в тях информация, по конвертирането и нейния анализ. Посочило е, че информацията е иззета от трите хард диска и е обединена като са премахнати дублажите на данни. На компютър 1 е била инсталирана стара версия на ПП Кода магазин 1, 00 от дата 26.09.2014 г., но и на трите компютъра е инсталирана версия на същата програма от 27.06.2016 г. Съществуват данни за продажби, количества и артикули, представляващи плодове и зеленчуци и претеглянето им, продажби, които предхождат 01.01.2014 г. Всекидневните архиви започват от 17.01.2010 г. и продължават до 30.01.2018 г. според файла SHOP MDB. Този файл е наличен и на трите компютъра, независимо, че всеки от тях работи самостоятелно. Вещото лице е уточнило точната версия на програмата, с която са направени имиджи, както и, че не е възможно смесване на данните, независимо, че те са анализирани заедно. Не е възможно дублиране на данните и при актуализация с нова версия на програмния продукт. Поради неотносимост към спора съдът не е обсъдил заключението по проведената ССчЕ. Подчертал е, че обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е обосновано с укрити приходи от доставени и продадени стоки по издадени фактури, поради което е ирелевантно дали счетоводството на ревизирания е редовно водено. При тази фактическа установеност решаващият състав е приел, че приобщените към преписката протоколи са съставени от орган по приходите при изпълнение на правомощията му, поради което съставляват годно доказателство както по отношение на извършените действия, така и досежно установените факти и обстоятелства по време на проверката. Счел е, че верността на анализа на обезпечената информация е потвърдена от вещите лица, с оглед на което е достигнал до извода, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. С оглед неопроверганата презумпция за вярност на фактическите констатации в РА, съдът е приел, че ревизираното дружество е осъществило отразените продажби на стоки, без да отчете приходите от тях, както и, че правилно е определен периодът, в който е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Основният спор по делото е относно наличието на данни за укрити приходи от продажби на стоки в търговския обект на ревизираното дружество, представляващи основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК доказателствената тежест за установяване на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е на органите по приходите. В конкретния случай правилно съдът е разграничил обстоятелствата, с които в ревизионния акт е мотивирана констатацията за наличие на данни за укрити приходи от продажби. Тъй като основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е обосновано с укрити приходи от доставени и продадени стоки по неосчетоводени фактури, то всички доводи в касационната жалба, поддържани и пред първоинстанционния съд, за неустановеност на доставянето на стоки по неотчетени фактури и укрит приход от последващата им продажба са неотносими към спора. Видно от ревизионния доклад и ревизионния акт данните за укрити приходи са обосновани с информацията от базата данни в използваната в обектите на ревизираното дружество програма - програмен продукт (ПП) "Кода магазин Версия 1, 00" и от наличния и в трите компютъра файл SHOP MDB. Тази информация от базата данни е събрана от органите по приходите по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК - чрез обезпечаване на доказателства, за което са съставени протоколи от 24.07.2018 г., 25.07.2018 г. и 09.01.2019 г. Същите са съставени по реда на чл. 50, ал. 1 ДОПК и тяхната материална доказателствена сила на официални документи по смисъла на чл. 179 ГПК не е опровергана чрез успешно оспорване на съдържанието им по реда на чл. 193 ГПК. Не са обжалване в законоустановения срок по чл. 41, ал. 1 ДОПК и действията по обезпечаване на доказателствата. Поради това правилно първоинстанционният съд е преценил, че искането за ангажиране на свидетели досежно осъществени от органите по приходите действия по време на обезпечаването на доказателствата не касае събирането на необходими доказателства. Като е отказал допускането им решаващият състав не е допуснал съществено процесуално нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като сами по себе си показанията на свидетелите не могат да дерогират материалната доказателствена сила на удостоверените с официални документи факти и обстоятелства, респективно, не биха могли да бъдат в корелация с верността на формирания краен извод по спора между страните. Съгласно чл. 40, ал. 1 ДОПК при извършване на ревизия или проверка органът по приходите може да предприеме действия за обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от и на технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането й, като вземе необходимите технически мерки за запазване на автентичността й. В случая от съставените протоколи за извършена проверка е установено, че обезпечаването на доказателства е извършено чрез копиране на данни, съхранявани в компютри, находящи се в търговския обект на ревизираното лице и в присъствието на негов представител. В този случай по аргумент от чл. 54, ал. 3, изр. второ от ДОПК се смята, че данните са създадени или ползвани от субекта, като запазването на автентичността на информацията е осигурено с генерирането на контролни числа, към момента на копирането. Автентичността на информацията е потвърдена и от заключенията на вещите лица по повторната и комплексната съдебна експертиза, с оглед на което изводът на първоинстанционния съд, че обезпечената информация е създадена от ревизираното дружество се подкрепят от събраните по делото доказателства и съответстват на чл. 54, ал. 3, изр. последно от ДОПК. Действително, безспорно е установено, че във файла Shop. mdb се съдържа информация за продажби, извършени преди 01.01.2014 г., но тези данни са ирелевантни за спора, тъй като органите по приходите са съобразили ревизираните периоди. Сами по себе си тези обстоятелства не дерогират приложението на чл. 54, ал. 3 ДОПК, а ангажирането на гласни доказателства в тази връзка не би могло да установи главно и пълно, че данните са създадени от друг субект след като същите се съдържат в компютрите, намиращи се в обекта на ревизираното дружество. Неоснователни са доводите на касатора, аргументирани с отговорите на вещото лице К. по проведената съдебно – компютърна експертиза, заключението по която изрично е оспорено в първоинстанционното производство от ревизирания. Именно поради това при анализа на съдържанието на обезпечената информация обосновано съдът се е позовал на неоспорените заключения на вещото лице В. по повторната съдебно - компютърна експертиза и проведената комплексна експертиза. Тъй като ДОПК не предвижда специални доказателствени средства за анализ на информацията, копирана от технически носители на задълженото лице, в това число и чрез използването на програмни продукти като ПП "Arbutus, то правилно съдът е съобразил, че извършеният анализ на обезпечената информация подлежи на доказване като част от доказването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Относими към преценката на това обстоятелство са заключението по повторната съдебно - компютърна експертиза и комплексната експертиза, които съдът обосновано в съответствие с 202 ГПК е кредитирал. Вещите лица са проверили обезпечената информация, както и зададените при анализа й критерии, осъществили са повторна проверка в НАП, използвайки същата програма и изходни данни, като в резултат са достигнали до заключението, че данните от трите компютъра не са дублирани и коректно са определени по месеци броят не на претеглянията, а на укритите продажби и тяхната стойност. Твърденията на жалбоподателя, които се поддържат и в касационната жалба, че в базата данни на компютрите са налице програмни грешки и грешки при използването й, в резултат на които данните за отчетените продажби са неверни, са останали недоказани. При установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК от страна на органите по приходите законосъобразно съдът е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е възложил доказателствената тежест за оборване фактическите констатации в акта на ревизираното лице. Противно на доводите на касатора, наличието на информация в един от компютрите за периоди, предхождащи регистрацията на ревизираното дружество в ТР, както и датата на инсталиране на съответните версии на програмния продукт не са в корелация с датата, на която дружеството е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС. Изготвената от вещото лице В. таблица към отговор 1. 5 от заключението ясно сочи, че ревизираният е достигнал облагаем оборот над 50000 лв. към 28.02.2014 г., с оглед на което най – късно до 14.03.2014 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е съобразил, че при формиране на данъчните основи по облагаемите доставки е спазена разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, в резултат на което точно е определен допълнително дължимия данък. Несподелима е тезата на касатора, че при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК ревизиращите не са съобразили относимото към лицето обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 12 ДОПК – обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия. Действително, чл. 122, ал. 2 ДОПК предвижда възможност за събиране на информация от различни източници с цел определената данъчна основа да е най-близко до действителната, но поставя изискването обстоятелствата да са относими към конкретното лице. При наличието на конкретни доказателства, създадени от ревизирания по аргумент от чл. 54, ал. 3 ДОПК за броя и стойността на укритите продажби използването на обобщени данни правилно е преценено от ревизиращите като ирелавантно към лицето, което не би способствало за определяне на облагаемата основа по начин, доближаващ се в максимална степен до обективно съществуващия фактически състав. В случая, след извършения подробен анализ на данните от компютрите в обекта конкретно са установени неотчетените от субекта приходи и точно те са съобразени при формирането на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. При правилно приложение на материалния закон са установени и финансовите резултати по ЗКПО за съответния период, а от там и размерите на допълнително дължимия корпоративен данък. Друг извод не следва от възражението на касатора за обективна невъзможност в стопанисвания от дружеството обект да се осъществят толкова много продажби, колкото са констатирани от ревизиращите. Видно от анализираните в табличен вид данни за продажбите, извършени в деня на проверката 24.07.2018 г. до 16: 29: 30 ч., регистрирани в ПП с индeкс FALSE – код 0, стойността им възлиза на сумата от 1362. 87 лв. при отчетени продажби на стойност 62. 73 лв. При проверката е установена и положителна разлика в размер на 1094. 77 лв. спрямо разчетената касова наличност, което допълнително подкрепя извода за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Този извод не се опровергава от сочената хронология на продажбите по таблицата, тъй като е логично при покупки на различни видове плодове и зеленчуци от един клиент претеглянията на техните количества на везната в обекта да се извършва през няколко секунди. Именно към това сочи и продажбата на торбички след последователното претегляне и продажба на различни артикули от магазина. Гореизложеното мотивира заключението, че обжалваният РА е законосъобразен, с оглед на което отхвърляйки жалбата срещу него АС - Стара Загора е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, разноски следва да се присъдят на Национална агенция за приходите - юридическото лице, в чиято структура се намира директорът на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град Пловдив - страна по делото в размер на 11 147. 43 лв. Така мотивиран на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение