Решение № 2514 от 23.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4958/2008 г.

Решение № 2514 от 23.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4958/2008 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Пламен Красенов Тенев от гр. Шумен, против Решение № 77 от 11.02.2008 г., постановено по адм. дело № 202 от 2006 г. на Варненския окръжен съд - административно отделение, с което е отхвърлена жалбата му против ДРА № 863 от 28.10.2005 на ТДД - гр. Шумен, потвърден с Решение № 1247 от 30.12.2005 г. на директора на РДД - гр. Варна, относно определените му задължения по ЗОДФЛ за периода 01.01.2001 - 31.12.2004 г., представляващи данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2001 г. в размер на 17 483,23 лв. и лихва в размер на 7777,54 лв., и за 2002 г. - данък в размер на 51 569,84 лв. и лихва 15 967,38 лева. В касационната жалба се релевират оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и поради необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че решението е неправилно, тъй като съдът е възприел безкритично твърденията на органа по приходите, не е съобразил всички доказателства по делото и направените възражения и решението му противоречи на материалния закон. По подробни съображения в този смисъл моли решението да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане или алтернативно да се отмени обжалваният ДРА като незаконосъобразен. Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е частично основателна. Счита, че решението е неправилно в частта относно взетите заеми от физически лица за 2002 г. в размер на 99 925,00 лв., която сума с оглед представените декларации пред нотариус и другите писмени доказателства следва да се признае за законни приходи и да се намали с нея данъчната основа. В останалата част счита, че решението следва да се остави в сила частично само по отношение на непризнатите суми за 2001 г., сумите от продажба на МПС и заемите от Величка Маркова и Петър Кръстев. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания съобразно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в законоустановения срок от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна на предявените в нея касационни основания по следните съображения: С обжалваното решение Варненският окръжен съд е отхвърлил жалбата на Пламен Красенов Тенев от гр. Шумен против ДРА № 863 от 28.10.2005 на ТДД - гр. Шумен, потвърден с Решение № 1247 от 30.12.2005 г. на директора на РДД - гр. Варна, относно определените на лицето задължения по ЗОДФЛ за периода 01.01.2001 - 31.12.2004 г.: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2001 г. в размер на 17 483,23 лв. и лихва в размер на 7777,54 лв. и за 2002 г. данък в размер на 51 569,84 лв. и лихва 15 967,38 лева. За да постанови това решение, съдът е приел, че през периода 2001 г. жалбоподателят Пламен Тенев е придобил имущество на стойност 48 835 лв., представляващо 1/2 част от общата стойност на имота от 97 670 лева. Според съда събраните по делото писмени и гласни доказателства установяват наличие на средства, получени от бащата на жалбоподателя като съдружник в "Хермес и Хермес" ООД, но не обуславят категоричен и безспорен извод, че същите са вложени за твърдяното от съпрузите предназначение. За 2002 г. според съда жалбоподателят не е доказал, че размерът на данъчната основа за облагане по предвидения за това процесуален ред на чл. 109, ал. 2 вр. с чл. 109, ал. 5 ДПК (отм.) е различен от този, установен с ДРА. Приел е, че в случая при условията на пълно и главно доказване не е осъществено опровергаване на фактическите констатации в акта. Такова доказване не е проведено, поради което съдът е приел за необорени фактическите констатации в акта и е отхвърлил жалбата. Така постановеното решение е неправилно. Съгласно разпоредбата на чл. 109, ал. 1 от отменения ДПК (приложим закон към момента на ревизията) данъчният орган прилага установения от съответния данъчен закон размер на данъка към определена от него основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: до започване на данъчната ревизия не е подадена данъчна декларация, когато данъчното задължение се определя по данъчна декларация; ревизиращият орган установи факти и обстоятелства за укрити приходи или доходи; липсва счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване или определяне на данъчната основа, както и когато документите са унищожени не по установения ред; когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи; документите са изгубени, противозаконно отнети или са повредени до степен негодни за ползване; данъчният субект не е открит на декларирания пред данъчната администрация адрес след щателно и документирано издирване от данъчните органи; при извършването на данъчна ревизия данъчният субект не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от ревизиращия данъчен орган срок; и когато са установени факти и обстоятелства за трансферно ценообразуване или данъчна измама. Съгласно пък ал. 5 от същата разпоредба извън случаите по ал. 1, когато имущественото и финансовото състояние на данъчните субекти за съответния данъчен период не съответства на декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност, данъчният орган след анализ по ал. 2 облага недекларираните печалби и доходи по реда на съответния закон. В настоящия случай данъчните органи са издали обжалвания ДРА именно на основание ал. 5, приемайки, че финансовото състояние на лицето Пламен Тенев за 2001 и 2002 г. не съответства на декларираните от него приходи, доходи и източници на финансиране. Съгласно разпоредбата на чл. 109, ал. 7 ДПК (отм.) фактическите констатации в ДРА, изготвен по реда на този член, в производството по обжалването му се считат за верни до доказване на противното. Тази презумпция обаче е важима тогава когато наличието на основанията по чл. 109, ал. 1 и 5 ДПК (отм.) са подкрепени от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това се носи от ревизирания субект. От това следва, че в производството по обжалване на ДРА, издаден по реда на чл. 109, ал. 1 или 5 ДПК (отм.), в тежест на данъчните органи е било да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизирания субект е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. В случая в хода на ревизията е установено от данъчните органи, че за 2001 г. върху притежавания от жалбоподателя в съсобственост с баща му недвижим имот е изградена сграда на стойност 97 670,00 лева. Предвид това ревизиращият орган е приел, че след като имотът е на двамата поравно, то и средствата за строежа са вложени поравно от двамата съсобственици, т. е. жалбоподателят е вложил сумата 48 835,00 лева. След това обаче приема, без да е посочено защо, че доходът на ревизирания субект с недоказан произход е 49 618,40 лв., и върху тази сума е определен данъкът по чл. 35 ЗОДФЛ. Във връзка с твърденията на жалбоподателя, че сградата е построена единствено със средства на родителите му, са представени по делото писмени доказателства - РКО за получени служебни аванси, както и е разпитана като свидетелка Теменужка Танева (майка на жалбоподателя), която е заявила, че действително средствата за построяване на сградата са техни семейни средства и такива, получени от съпруга й. Съдът обаче не е анализирал тези доказателства, не е обсъдил и останалите свидетелските показания и не е отразил в мотивите към решението дава или не вяра на свидетелката и ако не - защо, а само е посочил, че доказателствата не обуславят категоричен и безспорен извод, че точно тези средства, получени от бащата в качеството на съдружник във фирма "Хермес и Хермес", са вложени по твърдяното предназначение. Съдът не е обсъдил също така и останалите писмени доказателства, събрани в хода на административното и съдебното обжалване, във връзка с предоставените на жалбоподателя заеми от физическите лица Явор Марков и Станислав Иванов, още повече, че тези писмени доказателства за предоставени заеми се подкрепят и от свидетелските показания на тези лица, дадени в съдебно заседание. Следва да се има предвид, че договорът за заем е реален договор и се счита за сключен при предаване на вещите. Този тип договори не са каузални, а абстрактни, и за действителността на същите не е необходимо да бъде доказвано наличие на основание за сключването като причина или специална цел. Освен това при сключване на договор за заем между физически лица в рамките на свободата на договаряне на отношенията между тези лица са въпросите, свързани с уговарянето на срок за връщане на сумите по заема, продължителността на този срок, уговорката за лихва и размера й, както и наличието на гаранции или възможности на заемателя да върне получените суми. Писмената форма не е необходима за доказване на този вид договори, стига съществените елементи на постигнатото съгласие между страните по договора за заем да могат да бъдат установени по друг начин - чрез свидетелски показания или обяснения от трети лица, което е допустимо доказателствено средство в рамките на установителното производство. В конкретния случай освен съществуващите писмени доказателства като разписки и записи на заповед разпитаните свидетели са заявили, че са предали сумите на жалбоподателя предвид роднинските им отношения, а тези показания изобщо не са обсъдени от съда. Неправилно съдът във връзка с некредитиране на свидетелските показания се е позовал на разпоредбата на чл. 133, ал. 1 ГПК, приемайки, че тя е субсидиарно приложима на основание ДПК (отм.). Следва да се има предвид, че производството пред Варненския окръжен съд е образувано на 3.02.2006 г. - след влизането в сила на ДОПК, и за съдебното производство са били приложими неговите разпоредби, тъй като съгласно § 5, ал. 4 от ДОПК само незавършените към датата на влизането на този кодекс в сила съдебни производства по отменения ДПК се довършват по досегашния ред. След като производството е образувано при действието на ДОПК, то в случая съгласно разпоредбата на чл. 158, ал. 1 ДОПК вр. с чл. 57, ал. 1 и 2 е нямало пречка да се допуснат и разпитат исканите свидетели за установяване на обстоятелствата, свързани с получените парични заеми и във връзка със средствата, с които е построена въпросната сграда. Фактът само на съсобственост на мястото не означава автоматично, че жалбоподателят е вложил в строежа свои средства. Напълно възможно е средствата за строежа да са на неговите родители. В тази насока доказателствената тежест се разпределя поравно и за двете страни, като всяка от тях следва да докаже своите твърдения. Приемайки, че липсват категорични доказателства във връзка с твърденията на жалбоподателя и недавайки евентуално вяра на майката на жалбоподателя като заинтересован свидетел, съдът е следвало тогава да допусне и останалите поискани свидетели. Като не е допуснал исканите свидетели и не е кредитирал показанията на останалите разпитани свидетели, позовавайки се за това на разпоредбата на чл. 133 ГПК (отм.), неприложима за случая, то с това съдът е препятствал възможността на жалбоподателя да установи релевантни за спора обстоятелства. Ето защо основателен е доводът в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което решението следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Водим от горното и на основание чл. 221 и 222 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение,