Решение № 3938 от 20.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12334/2011 г.

Решение № 3938 от 20.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12334/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ") против решение № 84/16.08.2011 г., постановено по адм. д. 721/2010 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отменен ревизионен акт (РА) 151001007/28.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 365/30.08.2010 г. на и. д. ДД "ОУИ". Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно поради съществени процесуални нарушения по преценка на фактите, обстоятелствата и доказателствата, което е довело до неправилно прилагане на материалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение по много подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът "Инфрастрой" ЕООД оспорва касационната жалба по подробни съображения в писмен отговор и писмена защита. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение № 84/16.08.2011 г., постановено по адм. д. 721/2010 г. по описа на Административен съд - Велико Търново е отменен РА 151001007/28.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 365/30.08.2010 г. на и. д. ДД "ОУИ", с който на "Инфрастрой" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер в размер на 14 402,03 лв. по 4 броя фактури, издадени от ЕТ "ДИК - Димитър Катранджиев" и е начислен допълнително данък за данъчни периоди м. 07, м. 09 и м. 10.2009 г. в общ размер на 119 692,68 лв. върху извършени от "Инфрастрой" ЕООД доставки към "Галини Н" ЕООД - гр. София, като след извършено с РА прихващане, са определени задължения за внасяне както следва ДДС в размер на 92 797,94 лв. и лихви за забава в размер на 7 116,05 лв. Административният съд е приел, че РА е действителен данъчен акт, но незаконосъобразно е отказано да бъде признато право на данъчен кредит на ревизираното лице по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, извършени в негова полза от ЕТ "ДИК - Димитър Катранджиев". Съдът е обсъдил доказателствата, събрани в ревизионното производство, при обжалване на РА по административен ред и в съдебното производство, от които е обосновал извод, че са налице всички нормативно установени изисквания за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, а именно по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, без да са налице обстоятелства препятстващи възникването или упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. По отношение начисления на "Инфрастрой" ЕООД допълнително ДДС за данъчни периоди м. 07, м. 09 и м. 10.2009 г., върху определена от органа по приходите данъчна основа на доставки, извършени към "Галини - Н" ЕООД, административният съд е приел, че действията на данъчните органи са в противоречие с разпоредбата на 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата). Според АС - Велико Търново неправилно ревизиращият екип е приел "Инфрастрой " ЕООД и "Галини - Н" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, б. "д" от ДР на ДОПК, но страните по облагаемите доставки са свързани лица на основание § 1, т. 3, б. "з" във връзка с т. 4, б. "а" и "б" от ДР на ДОПК. Въпреки, че е приел за установено наличието на обстоятелството "свързани лица" между "Инфрастрой " ЕООД и "Галини - Н" ЕООД решаващият съд е отменил РА, защото приложената от ревизиращият екип разпоредба на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не съответства на чл. 80 от Директивата, който има директен ефект и следва да намери приложение в случая, а според чл. 80 от Директивата в конкретния случай не са налице основания за корекция на данъчната основа за облагане на доставките, осъществени между свързани лица. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. Касационната жалба е много подробна, но в частта против съдебното решение, с която е отменен РА относно отказ да бъде признато право на данъчен кредит на "Инфрастрой" ЕООД съдържа само оплаквания относно приетата за установена от решаващият съд фактическа обстановка. Касационният жалбоподател твърди, че АС - Велико Търново не е установил правилно относимите към спора факти, в резултат от допуснати съществени процесуални нарушения, поради което са необосновани и незаконосъобразно правните му изводи. Настоящият съдебен състав намира, че при постановяване на атакуваното съдебно решение в тази част не са допуснати процесуални нарушения. Съдът правилно е преценил доказателствената стойност на всички събрани по делото доказателства, като е съобразил и оспорването на част от писмените доказателства, тяхната доказателствена стойност и кореспонденцията им с други писмени документи, които не са оспорени, както и обсъждането им от вещото лице, назначено за изготвяне на съдебно-икономическа експертиза. Касационната инстанция споделя изцяло мотивите на Административен съд - Велико Търново, че тежестта на доказване на фактите, от които се установява реалност на фактурирани облагаеми доставки, е на данъчнозадълженото лице, което претендира право на данъчен кредит по тях, но констатациите за липса на доставки, независимо че формално представлява твърдение за отрицателен факт, би следвало да са резултат на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност. Не е достатъчно органите по приходите да посочат в констатациите си, че определена фактура не отразява реална облагаема доставка, за да се изисква пълно насрещно доказване на положителния факт, че тя е доставката е реално осъществена. Фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само в РА, издадени по реда на чл. 122 от ДОПК. Следователно, за да се приеме, че е възникнало упражненото право на данъчен кредит получателят на фактурата е необходимо да докаже, че за нея са изпълнени всички предпоставки на чл. 68, чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС, което естествено включва и осъществяване на стопанската операция като облагаема доставка. В конкретния случай са събрани достатъчно доказателства, от които в тяхната съвкупност се установява изпълнение на всички елементи от фактическия състав на документираните със спорните фактури продажби на услуги. Това установяване е прието и органът по приходите, изготвил протокол за извършена насрещна проверка на ЕТ "ДИК - Димитър Катранджиев" (ПИНП) № 15-1000412/-1669/18.03.2010 г. на ТД на НАП - Пловдив. В този ПИНП се съдържа информация, възприета от орган по приходите при непосредствена проверка в счетоводството на доставчика, според която предмет на четирите спорни фактури са транспортни услуги, извършени въз основа на Договор за превоз от 10.07.2008 г. между "Инфрастрой" ЕООД и ЕТ "ДИК - Димитър Катранджиев" за превоз на земна маса, асфалтови смеси, инертни и строителни материали за нуждите на обект "Рехабилитация на Път II-34 Плевен - Никопол км 0+290 - км 44+526". Според т. 3 от констатираните факти в този ПИНП извършените услуги са извършени с транспортни средства собственост на едноличния търговец с водачи, които са наети по трудови договори от него и притежават необходимата квалификация за извършването на тази дейност, представени са разчетно платежни ведомости и свидетелства за правоуправление. В ПИНП е посочено, че е извършена проверка на оригинали на пътни листове, експедиционни бележки, товарителници, които не са копирани поради големия им обем. Според тази насрещна проверка не е налице разплащане по фактурите и командировъчни заповеди, което е установено от декларация на управителя. Съдържанието на този ПИНП еднозначно представя констатациите, че от проверката на доставчика е установено реално осъществяване на фактурираните услуги със собствени технически средства и нает по трудов договор персонал, поради което и не са копирани всички документи, които са послужили за установяване на тези факти. Следователно правилен е изводът на АС - Велико Търново, че оспорването на представените след приключване на данъчната ревизия документи само на това основание, че са съставени с оглед нуждите на процеса по оспорване на РА, не е надлежно проведено. Допълнително представените писмени доказателства - месечни справки-декларации, отчетни регистри, счетоводни документи на ЕТ "ДИК - Димитър Катранджиев", копия от заповеди за командировка, пътни и тахографски листове, товарителници, свидетелства за регистрация на товарни пътни превозни средства, удостоверения от Агенция по вписванията - Търговски регистър, счетоводен баланс и отчет за приходите и разходите на ЕТ "ДИК - Димитър Катранджиев", оборотни ведомости на ЕТ за 2009 г. - обобщена и месечни, извлечения от хронологични регистри на счетоводни сметки 601 и 602 за 2009 г., са във взаимна връзка и са обсъдени подробно от вещото лице, което е дало обяснение за наличието на известни разминавания в отделните данни. В този смисъл не е основателно възражението в касационната жалба, че съдът е допуснал нарушение като кредитирал оспорени писмени доказателства, представляващи частни документи и не е констатирал съществуващи разлики в салдата по отделни счетоводни сметки. Данните от оспорените пътни листи съответстват на тези от приложените към тях тахографски листове, които не са коментирани като съществуващи в касационната жалба. Данните в тахографските листове се нанасят от автоматични регистриращи устройства, които подлежат на съответната регистрация и нарочен държавен контрол за изправността им. Попълваните от водача на превозното средство данни в началото и края на всеки курс и също подлежат на специализиран контрол, т. е. този вид документи не могат да бъдат изготвени специално за целите на обжалването, както се твърди в касационната жалба. Всички тези документи са достатъчни за установяване осъществяването на фактурираните стопански операции и тяхното счетоводно отразяване от доставчика и от "Инфрастрой" ООД, включително по отношение материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, действителното извършване на фактурираните услуги и начисляването на данъка, както и частично погасяване на задълженията за плащане, чрез извършени прихващания. По отношение възражението, че няма данни относно пътуването на товарните автомобили гр. Велинград, където е седалището на доставчика, до с. Ясен, което е отправна точка на маршрутите, посочени в пътните листове за осъществения транспорт в полза на "Инфрастрой" ЕООД, касационната инстанция намира, че е неотносимо към спора. По делото липсват твърдения, че товарните автомобили са се намирали в седалището на ЕТ "ДИК - Димитър Катранджиев" преди започване изпълнението на услугите, за които са издадени спорните фактури с № 441/31.07.2009 г., № 452/31.08.2009 г., № 476/30.09.2009 г. и № 459/31.10.2009 г. по договор от 10.07.2008 г., за да се доказва пътуването им до отправната им точка по маршрута за договорените транспорти услуги. Допълнително следва да бъде посочено, че липсата на доказателства за положен труд и участие в изпълнението на договорените транспорти услуги от Красимир Каписъски, посочен в приложението към договора, е установено от АС-Велико Търново, но правилно в мотивите си съдът е обсъдил и липсата на доводи и твърдение за осъществяване на услугите от други лица, различни от ЕТ "ДИК - Димитър Катранджиев". Обстоятелството, че за това лице липсва информация, а се съдържат данни, че друг водач на превозно средство, който не е включен в приложение № 1 към договора, а именно Атанас Цветанов Шабанов е командирован с идентични задачи не променя изводът, че услугите са изпълнени от ЕТ "ДИК - Димитър Катранджиев" чрез физически изпълнители - негови наети по трудов договор работници. Няма данни, че възложителят на транспортните услуги се е противопоставил изпълнението частично да се осъществи от лице, което не е включено в приложение № 1 от договора, както и с оглед характера на услугите, че е постигнато съгласие с оглед личността на изпълнителя. Изпълнението на обекта, за чиято реализация са били необходими спорните услуги, е безспорен между страните факт, поради което решаващи мотиви (освен принципа за събиране на доказателства за всички обективни факти по време на данъчната ревизия) да се приеме незаконосъобразност на РА в тази част, са и липсата на данни конкретните фактурирани транспортни услуги да са били извършени от друг доставчик, различен от ЕТ "ДИК - Димитър Катранджиев" и при липса на необходимия за това ресурс у самия ревизиран субект. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази част като правилно, обосновано и законосъобразно, постановено без допуснати процесуални нарушения, трябва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 1 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. По отношение начисления на "Инфрастрой " ЕООД данък за данъчни периоди м. 07, м. 09 и м. 10.2009 г., върху определената от органа по приходите данъчна основа на доставки, извършени към "Галини - Н" ЕООД, настоящият съдебен състав намира, че съдебното решение е правилно като краен резултат. АС - Велико Търново е установил правилно безспорните между страните факти, а именно, че "Инфрастрой" ЕООД е изпълнило строително-монтажни работи по Договор за строителство от 1.02.2008 г., сключен между него и "Галини - Н" ЕООД, като възложител на обект "Рехабилитация на Път II - 34 Плевен Никопол км. 0+290 км 44+526.91", за което са издадени фактура № 3000000016/20.07.2009 г. с данъчна основа 1 133 742,21 лв. и ДДС - 226 748,44 лв., фактура № 3000000019/16.09.2009 г. с данъчна основа 2 863 371,73 лв. и ДДС - 572 674,35 лв. и фактура № 3000000020/14.10.2009 г. с данъчна основа 1 312 109,63 лв. и ДДС - 262421,93 лв. с получател "Галини - Н" ЕООД. Не е налице спор относно реалността на извършените СМР. Данъчните органи са приели за установено, че "Инфрастрой" ЕООД (ООД към момента на издаване на данъчните фактури) и "Галини - Н" ЕООД към момента на извършването на доставките са били свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК, защото в тези периоди физическото лице Николай Ганчев Михайлов е едноличен собственик на капитала на "Галини - Н" ЕООД и е съдружник в "Инфрастрой" ООД. Административният съд е приел, че от описаните в РА обстоятелства не се осъществява хипотезата на § 1, т. 3, б. "д " от ДР на ДОПК, но от справка в Търговския регистър, според която в ревизираните данъчни периоди Николай Ганчев Михайлов е изпълнителен чл. на съвета на директорите и представляващ "Трейс Груп Холдинг" АД, което дружество е съдружник в "Инфрастрой" ЕООД ( ООД към тези периоди), е приел, че "Инфрастрой" ЕООД и "Галини - Н" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "з", във връзка с. с т. 4, б. "а" и б. "б" от ДР на ДОПК. Тези изводи на АС-Велико Търново са в противоречие с материалния закон. Съгласно § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС "свързани лица" са лицата по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Следователно за целите на ЗДДС, включително и по отношение приложението на чл. 27 от ЗДДС, под използвания легален термин "свързани лица" следва да се използва дефиницията на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. В конкретния случай не е налице нито една от хипотезите, предвидени в § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, според които "Инфрастрой " ЕООД ( ООД към разглежданите периоди) и "Галини - Н" ЕООД могат да бъдат определени като свързани лица. Николай Ганчев Михайлов е едноличен собственик на капитала на "Галини - Н" ЕООД и е съдружник в "Инфрастрой" ООД с 33,33 % дялово участие в капитала, като другият съдружник в "Инфрастрой" ООД е "Трейс Груп Холдинг" АД с 66,67 % от капитала на дружеството. Липсват твърдения и данни, че Николай Ганчев Михайлов е участвал в управителните органи на "Инфрастрой" ООД, поради което, че двете дружества да не попадат в дефиницията за понятието "свързани лица" в хипотезата на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК, както са приели данъчните органи. С оглед разпределението на дружествените дялове и правомощията на Николай Ганчев Михайлов като изпълнителен чл. на съвета на директорите и представляващ "Трейс Груп Холдинг" АД, не се установява и осъществяване на контрол спрямо "Инфрастрой" ООД и "Галини - Н" ЕООД от страна на трето лице. Следователно не е налице и хипотезата на § 1, т. 3, б. "з", във връзка с т. 4, б. "а" и б. "б" от ДР на ДОПК, както е приел неправилно АС-Велико Търново. По изложените съображения касационната инстанция намира, че не е налице една от предпоставките за определяне на данъчната основа за облагане на спорните доставки по реда на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, а именно осъществяване на облагаеми доставки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС във връзка с § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Само на това основание РА в тази част, с която е коригирана данъчната основа на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, е издаден в противоречие с материалния закон и подлежи на отмяна. Като е достигнал до този краен извод, но поради други мотиви, АС-Велико Търново е постановил съдебно решение, което е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила. По водене на делото пред настоящата инстанция ответникът е направил разноски в размер на 4800 лв., за което са представени доказателства, поради което с оглед изхода на спора и направеното искане, следва да му бъдат присъдени. По отношение на останалата част от претендираните разноски, а именно адвокатско възнаграждение в размер на 15250,76 лв., настоящият съдебен състав намира, че не следва да бъдат присъждани. За тази част от договореното възнаграждение не се твърди, че е заплатена от "Инфрастрой " ЕООД, поради което не може да се приеме, че реално са направена разноски от страна в съдебното производство, които следва да бъдат понесени от другата страна по съдебния спор. Настоящият съдебен състав не споделя становището, че като част от направените разноски следва да бъдат приемани и договорените, но незаплатени, адвокатски възнаграждения. Обстоятелството, че е договореното под условие адвокатско възнаграждение може да бъде изпълнено и по реда на заповедното производство (чл. 37 от Закона за адвокатурата), освен доброволно, не е основание да се приеме, че действително ще бъде заплатено. Разноските се определят и присъждат към датата на приключване на съдебното производство в размер, за който са представени доказателства, че са направени от страна по делото. Пораждането на допълнителни задължения между страните по договор за правна помощ в резултат от настъпване на договорено отлагателно условие, което не е настъпило към приключване на устните състезания по спора (защото фактически е самото съдебно решение), са извънсъдебни отношения между страните по този договор, които не могат да бъдат противопоставяни на останалите страни по делото по реда на чл. 161 от ДОПК. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,