Решение № 5748 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9741/2017 г.

Решение № 5748 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9741/2017 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "К. К. П. С. Л . К. Б." КТЧ, ЕИК *********, представлявано от Р. П., срещу Решение № 3936 от 12.06.2017 г. по адм. дело № 10201/2016 г. по описа на Административен съд С.-град. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22222516000992-091-001/15.06.2016 г., издаден от Й. М. - орган, възложил ревизията и П. Ц. Н. - ръководител ревизията, поправен с Ревизионен акт за поправка № П-22222516111260-003-001/20.06.2016 г. и РА за поправка № П-22222516113736-003-001/24.06.2016 г., потвърдени в обжалваната част с Решение № 1537/02.09.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП", гр. С.. Твърди се неправилност на съдебният акт, поради допуснато нарушение на съдопроизводствените правила, материалният закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му с присъждане на разноски по делото.

Ответникът - Дирекция "ОДОП", гр. С., при ЦУ на НАП, сочи чрез юрк. Н. доводи за неоснователност на касационната жалба. Моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като установи, че процесната жалба е подадена в срок, от активно легитимирано лице, срещу подлежащ на обжалване, валиден и допустим съдебен акт, прецени същата за допустима, а по същество - неоснователна.

Предмет на оспорване по делото е РА, с който на "К. К. П. С. Л . К. Б." не е възстановен ДДС в размер на 27343,13 лв. по реда на чл. 92, ал. 1. т. 4 от ЗДДС, като в процедурата по приспадане или възстановяване са включени данъчните периоди: м. 10, м. 11 и м. 12.2015 г. Дружеството е регистрирано като клон на чуждестранно юридическо лице, последното съществуващо по законите на Великобритания. За процесния период клонът е издал 7 фактури, подробно описани в РД с получател дружеството - майка, без да начисли данък с посочени за това правни основания - чл. 86, ал. З, във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - услуги с място на изпълнение на територията на Великобритания. От английското дружество са префактурирани разходи, във връзка с което ревизираното лице е издавало протоколи по чл. 117 от ЗДДС. Протоколите са включени в отчетните регистри - дневник на покупките и дневник на продажбите. При тези фактически установявания, ревизиращите органи са счели, че по отношение на извършените доставки между клона и дружеството - майка, са приложими разпоредбите на чл. 3 от ППЗДДС в редакцията от 28.02.2013 г. Позовават се и на разпоредбата на чл. 3, ал. 6 от ППЗДДС, съгласно която не е доставка на услуга, доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното, както и доставката на услуга между клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и клонове или структурни звена в състава на същото лице, установени на територията на друга държава членка. В тези случаи е налице вътрешен оборот.

Правният спор е относно приложението на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 3, ал. 6 ППЗДДС. Съдът е преценил като законосъобразни констатациите, съдържащи се в РА, че процесните доставки на услуги между търговеца и клона следва да бъдат квалифицирани като вътрешен оборот. Според решаващия съдебен състав дори и да се приеме, че компанията майка извършва независима икономическа дейност на територията на България, чрез своя клон, то компанията, а не ревизираното дружество има право на приспадане на данъчен кредит.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В случая не е спорно, че касаторът е дружество - клон, регистрирано в България, като дружеството майка е установено във Великобритания, т. е. в рамките на ЕС. За процесните периоди м. 10, 11, 12.2015 г., клонът е декларирал доставки във връзка със сключено споразумение за услуги от 23.01.2006 г. с дружеството - майка, както и допълнително споразумение към договор за услуги от 01.01.2013 г. Съгласно т. 1.2 от споразумението, клонът се задължава да предприема дейности, свързани с клинични изпитвания, експертни услуги, обработка на данни и предоставяне на информация, включително: избор на център за клинични изпитвания, сключване на договори за изпитвания с независими изследователи, предоставяне на необходимата информация и обучение на изследователите, контролиране и наблюдение на процеса на клинично проучване, събиране на резултати от клиничните проучвания, както и допълнителни дейности от технически характер за извършване на дейностите, свързани с клиничните изпитвания. Договорено е клонът да извършва плащане на субсидии на изследователите от името на дружеството - майка и да поема преките извънредни разходи, свързани с други дейности, които ще бъдат възстановени от централата по себестойност. Съгласно т. 10 от споразумението английското дружеството трябва да осигури на клона средна годишна печалба от 7,5 %, която е изменена на 10 % с допълнение към споразумение от 01.01.2013 г. Посочено е, че размерът на компенсациите се изчислява по всяко време по формулата: Общо разходи /разходи за изпълнение/ х 1,075, респективно х 1,10 от 01.01.2013 г. Разходите за изпълнение включват, но не се ограничават само до следните елементи: разходи за заплати на служителите, бонуси, комисионни и свързани с тях данъци, социални осигуровки и разходи, временна заетост, наем на офис и комунални услуги, комуникационни разходи, офис консумативи, разходи за хонорари, маркетинг, пътувания, застраховки и амортизационни разходи. Уточнено е, че плащанията за субсидии и преките извънредни разходи не представляват част от клиничните оперативни разходи за целите на изчисляването на компенсациите. Плащанията за субсидии и преки извънредни разходи /ПИР/ представляват вноски за разходи, направени от дружеството - майка по договори, които то има със свои клиенти. Отбелязано е в споразумението и, че получените от клона компенсации по споразумението не го ограничават за получаването на други източници на приходи, ако това не пречи на споразумението. За услугите, предоставени по споразумението, клонът фактурира на дружеството - майка и получава възнаграждение, определено по метода на увеличената стойност - разходите увеличени с надбавка от 10 %, съгласно сключено допълнително споразумение/. Клонът фактурира също така и разходи без надбавка /разходи пряко свързани с пътувания, куриерски услуги, принтиране и др./.

Предмет на спора в разглеждания казус е дали за издадените през процесните периоди фактури и протоколи по чл. 117 ЗДДС за клонът е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по см. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС или се касае за вътрешен оборот в хипотезата на чл. 3, ал. 6 ППЗДДС . Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 6 от ППЗДДС не се счита за доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното, както и доставката на услуга между клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и клонове или структурни звена в състава на същото лице, установени на територията на друга държава членка, в тези случаи е налице вътрешен оборот. Според чл. 168 б. "а" от Директива 2006/112/ЕО - "Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати: а) Дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице". Тексът на чл. 9 от Директива 2006/112/ЕО предвижда, че: "1. "Данъчнозадължено лице" означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за "икономическа дейност". Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.

По време на настоящото съдебно производство, касаторът е направил искане за отправяне на преюдициално запитване до Съдът на европейският съюз за тълкуване приложимостта на чл. 168 вр. чл. 9 от Директива 2006/112/ЕС в настоящият спор. Страната поставя следните конкретно формулирани въпроси:

1. Противоречи ли принципът на данъчен неутралитет, залегнал в Шестата директива от 17.05.1977 г. и на Директива 2006/112 на съвета от 28.11.2006 г., разпоредбата на чл. 3, ал. 6 от Правилника за прилагане на закона за данък добавена стойност /ППЗДДС/, доколкото съдържащите се в ЗДДС ограничения, поставят клона на чуждестранен търговец в положение на неравно третиране по отношение на лица участващи в ДДС група по ал. 6 на същия чл. 3 от ППЗДДС, като се вземе предвид практиката на Съда на Европейския съюз /дело С-210/04 FCE Bank и дело С-7/13 S. A. C.. USA /, Общите насоки на ДДС комитета към ЕК, приложими за държавите членки относно случаите на доставка на стоки и услуги между централа и клон.

2. Доколкото между клона и централата е налице правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации и доколкото клонът има назначен персонал, материална база и заплаща корпоративен данък в Р. Б., може ли да се счита, вземайки предвид практиката на Съда на ЕС /дело С-210/04 FCE/, че клонът осъществява независима икономическа дейност и носи стопанския риск от нея, което от своя страна би обосновало наличието на облагаеми доставки между клона и централата.

3. В допълнение на предходния въпрос, доколкото клонът е регистриран по ДДС в Р. Б. и е самостоятелно данъчнозадължено лице /ДЗЛ/ за целите на ДДС по българското законодателство, а съгласно чл. 9 от Директива 2006/112 ДЗЛ е лице, което извършва независима икономическа дейност, следва ли да се счита, че по силата на чл. 9 от Директива, клонът, регистриран по ДДС в държава членка е признат за ДЗЛ и се счита, че извършва независима икономическа дейност, която би обосновала наличието на облагаеми доставки към централата.

4. В случай, че се приеме, че клонът няма право да приспадне данъчен кредит по ДДС и взимайки предвид, че централата използва доставките, получени от клона за последващи доставки към трети лица, има ли право централата на приспадане на данъчен кредит по ДДС по изплатените от клона в Р. Б. доставки, доколкото Директивата за ДДС 2006/112 въвежда режима на приспадане на данъчния кредит и цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности."

С оглед конкретно постановените от касатора въпроси, и цитираната от него практика на СЕС и в частност т. 24-27 от Решение от 17.09.2014 г., по дело С-7/13 S. A. C.. (USA), filial Sverige срещу Skatteverket, съдът е приел следното: Съгласно практиката на Съда доставката е облагаема само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации (решение FCE Bank, C 210/04, EU: C: 2006:196, т. 34 и цитираната съдебна практика). За да се установи, че такова правоотношение съществува между чуждестранно дружество и установен в държава членка негов клон, така че съответните доставки да се облагат с ДДС, следва да се провери дали този клон извършва независима икономическа дейност. В това отношение трябва да се прецени дали клонът може да се разглежда като самостоятелен, по-специално доколкото понася произтичащия от дейността му стопански риск, (решение FCE Bank, EU: C: 2006:196, т. 35). Като клон на SAC обаче S. S. не работи независимо и не понася сам стопанските рискове, свързани с извършването на дейността му. Освен това съгласно националното законодателство като клон то няма собствен капитал и активите му са част от имуществото на SAC. С. S. S. е зависимо от SAC и съответно не може само по себе си да притежава качеството данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 9 от Директивата за ДДС. Що се отнася до наличието на споразумение за разпределянето на разходите, конкретизирано в случая в главното производство чрез издаването на вътрешни фактури, това обстоятелство е ирелевантно, тъй като споразумението не е договорено между независими субекти, (решение FCE Bank, EU: C: 2006:196, т. 40). Формираните от СЕС изводи касаят спор относно облагаемостта на доставката, като дружеството майка е установено в трета държава, а нейният клон - в ЕС.

Следва да се отбележи също така, че по спорните за настоящото производство елементи на съюзното право, СЕС се е произнесъл в т. 33 - 41 на своето Решение от 23.03.2006 г., по дело С-210/04, постановявайки, че: Член 4 на Шестата директива дефинира понятието данъчнозадължено лице. Това качество притежават лицата, които изпълняват икономическа дейност по независим начин. Условието на § 4 на същата норма прецизира, че икономическата дейност се извършва "независимо", което изключва наетите и други лица от ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя. В този смисъл от юриспруденцията на СЕС следва извода, че една престация не подлежи на облагане, освен ако същата не е осъществена в контекста на съществуваща между престиращия и бенефициента правна връзка, по повод която е налице реципрочна размяна на престации. За да се установи дали съществува подобна връзка между едно лице и неговите клонове, с цел да се подчинят осъществените доставки на ДДС режима, следва да се провери дали този клон извършва независима икономическа дейност. По този повод трябва да се установи дали един клон като FCE IT може да се разглежда като самостоятелен, по-специално доколкото понася произтичащия от дейността му стопански риск. Или както подчертава генералният адвокат в т. 46 на своите заключения, клона не понася икономическите рискове от упражняване на дейност на кредитна институция, както например вредите от погасяване на заеми от даден клиент. Банката, като юридическо лице, носи този риск и поради това е обект на контрол за финансова солидарност и платежоспособност в държавата-членка в която е регистрирана. В качеството си на клон, FCE IT не разполага с дарен /предоставен/ капитал. Като следствие риска свързан с икономическата дейност се понася изцяло от FCE Bank. Като следствие FCE IT е зависим от последният и изцяло подчинен. Посоченото съображение не се опровергава от чл. 9 § 1 на шестата директива. Тази разпоредба определя данъчнозадължените лица, що се касае до транзакциите между клон и трети лица. И в този смисъл - неприложима в настоящият казус, засягащ транзакции между дружество установено в държава - членка и един от неговите клонове установен в друга държава членка. С оглед изложено, трябва да се отговори, че чл. 2 § 1 и чл. 9 § 1 на Шестата директива следва да се тълкуват в смисъл, че едно лице, което не е самостоятелен, отделен от дружеството от което произлиза, субект, установено в друга държава членка и на което предоставя услуги, не трябва да се счита за данъчно задължено лице, поради факта, че разходите му по тези доставки са му вменени.

Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение счита, че в процесния казус направеното искане за преюдициално запитване не следва да бъде уважавано. Съгласно разпоредбата на чл. 628 ГПК когато тълкуването на разпоредба от правото на ЕС или тълкуването и валидността на акт на органите на ЕС е от значение за правилното решаване на делото, българския съд прави запитване до Съда на Европейските общности. Според чл. 629, ал. 3 ГПК съдът отправя запитване за тълкуване, освен когато отговорът на въпроса произтича ясно и недвусмислено от предишно решение на СЕО или значението и смисълът на разпоредбата или акта са толкова ясни, че не будят никакво съмнение. С оглед изложената по-горе фактическа обстановка, както и цитираната практика на СЕС, дават необходимата яснота за преценка на обстоятелствата - представлява ли дружеството-клон данъчно-задължено лице, осъществява ли същото независима икономическа дейност, въз основа на което да бъде изведен извод за не/облагаемост на доставките, престирани на дружеството-майка.

Следва да се отбележи, че в настоящия казус е неприложима разпоредбата на чл. 3, ал. 7 от ППЗДДС, защото процесния случай, касае данъчни периоди м. 10, 11 и 12. 2015 г., т. е. преди влизането й в сила на 29.01.2016 г.

По съществото на спора касационният състав на ВАС, Осмо отделение счита, че при разглеждането му не са допуснати нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е изяснил фактите, като е събрал относимите доказателства, които е анализирал поотделно и в съвкупността им. Въз основа на цитирания анализ, подробно описан в мотивите към решението, са формулирани обосновани и законосъобразни изводи, че процесните услуги, фактурирани от клона на английското дружество-майка, съставляват вътрешен оборот, поради което не са възникнали предпоставките за признаване на данъчен кредит, на основание чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС. В този смисъл е и заключението по ССчЕ, като в. л. Стоянова е констатирало, че ревизираното дружество не е извършвало независима икономическа дейност и, че с получените по доставките стоки дружеството майка е извършвало последващи доставки на територията на Великобритания, по които същото не е приспадало данъчен кредит. Такава декларация не е представена и от жалбоподателя до приключването на устните състезания по делото, както и не е приложена към КЖ. Следователно, услугите, предоставени от клона на дружеството - майка за целите на ЗДДС, не се третират като доставка на услуга. Това не се дерогира в случая от факта на декларирането на приходи от тези услуги от "К. К. П. С. Л . К. Б." КТЧ съгласно чл. 92 от ЗКПО. Още по-малко от обстоятелството, твърдяно от касатора, че надбавката над преките разходи по договора с дружеството - майка се третирало като приход по съгласно НСС 18 "Приходи", защото възстановяването на ДДС е в зависимост от извършването на доставка на стока или услуга /по смисъла на чл. 25 от ЗДДС/, каквато в настоящия казус липсва. Както правилно е приел и съда, за дружеството - майка би възникнало право на възстановяване за получени доставки на стоки или услуги по реда на Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Европейския съюз. Правото на възстановяване възниква при наличие предпоставките по чл. 3 от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановено в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка - ДЗЛ трябва да не е имало по време на периода на възстановяване в държавата-членка на възстановяване място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки, или, ако не е съществувало такова седалище или постоянен обект - местоживеенето или обичайното му пребиваване и по време на периода на възстановяване да не е извършвало доставки на стоки или услуги с място на изпълнение на територията на държавата-членка на възстановяване. Правнорелевантен е фактът на осъществяването на активни облагаеми сделки, кумулативно свързано с понятието за постоянен обект /така е прието в т. 50 от решението на Съда по съединени дела С-318/11 и С-319/11/. Ако клонът извършва облагаеми доставки, /макар и от време на време/ на територията на страната, то той има право на приспадане на данъчен кредит за платения тук ДДС /вж. т. 35 от решението на Съда по дело С-393/2015 г./, а ако не е извършвал такива сделки, то търговецът има право на възстановяване на данъка /т. 34 от същото решение на Съда/. В същото време, вътрешните операции между търговеца и клона не подлежат на облагане с ДДС /пак в това решение т. 42/. Макар клонът да е измежду неизчерпателно изброените образувания, представляващи постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, липсва вторият признак от дефиницията - чрез този обект да се извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на страната /активните облагаеми сделки по цитираното решение на СЕС по съединени дела С-318/11 и С-319/11/. Неоснователни са и доводите за нарушение на принципа на добросъвестност и право на защита, както и на съразмерност и пропорционалност.

Предвид изложеното, настоящият съдебен състав на ВАС, Осмо отделение приема, че обжалваното решение, като валидно и допустимо трябва да бъде оставено в сила.

Разноски: С оглед резултата по спора в полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 450 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,