Решение № 2049 от 16.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9821/2009 г.

Решение № 2049 от 16.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9821/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба от "ЕМ строй" ЕООД - гр. Пловдив, представлявано от управителя Емил Петров Карабаджаков, чрез пълномощника адвокат Св. Хаджиева, против решение № 722/29.05.2009 г., постановено по адм. дело № 164/2008 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 16-01245/28.09.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила, нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, които ще бъдат обсъдени по-долу в мотивите, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Излага съображения за правилност на решението и счита, че същото следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е отхвърлена жалбата на "Ем строй" ЕООД против ревизионен акт № 16-01245/28.09.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 1055/3.12.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в частта, с която на жалбоподателя е отказан данъчен кредит в размер общо на 13066,74 лв. и е начислена съответна лихва. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 711 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с ревизионния акт правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по фактури, издадени от доставчиците "Божилов" ЕООД, с правоприемник "Бос 71" ЕООД, "Естоар" ЕООД, "Домино" ЕООД, "Тотал инженеринг" ЕООД и "Глобус 2002" ЕООД. Съдът е обсъдил подробно възраженията на жалбоподателя във връзка с допуснати процесуални нарушения при извършените насрещни проверки, посещения на адреси за кореспонденция и връчване на съобщения и искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, както и при оформянето на протоколите за извършените действия от органите по приходите, въз основа на което е направил извода, че не са допуснати твърдяните процесуални нарушения. Посочил е, че в съдебното производство по обжалване на ревизионен акт съдът действа като инстанция по същество съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК, поради което дори и при констатиране на процесуални нарушения в ревизионното производство, това не представлява основание за отмяна на акта, а съдът следва да прецени наличието на материалноправните предпоставки за признаване право на данъчен кредит и да се произнесе по същество. Изложени са също съображения за разпределението на доказателствената тежест в процеса, обосновани с разпоредбата на чл. 154, ал. 1 ГПК. Съдът е посочил, че в съответствие с този принцип, данъчният субект, който претендира приспадане право на данъчен кредит следва да докаже, че са изпълнени всички положителни предпоставки за признаване на данъчен кредит, както и че не са налице отрицателните предпоставки по чл. 65, ал. 4 ЗДДС. По фактура № 660/06.12.2001 г., издадена от "Бос 71" ЕООД, с ДДС 816 лв. съдът е приел, че не са представени поисканите при ревизията документи и писмени обяснения, за което на доставчика е връчено ИПДПОЗЛ, при спазване на всички процесуални изисквания по чл. 32 ДОПК. При извършената проверка не са установени данни за подадена справка-декларация за м. 12/2001 г. Съдът е приел, че правилно е отказано правото на данъчен кредит поради наличие на основание по чл. 109, ал. 11, вр. ал. 12, 13 и 14 ДОПК, вр. § 1, т. 13 ДР ДОПК. Не е доказано, че ДДС е начислен от доставчика в редовно водено счетоводство съгласно изискването по чл. 51 ДОПК. Вещото лице по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза е посочило, че няма документи, от които да се установява дали е извършено счетоводно начисляване на данъка от доставчика. Съдът е приел, че основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по фактури № 699/8.08.2002 г. и № 698/6.08.2002 г., издадени от "Естоар" ЕООД с ДДС общо в размер на 2600 лв., № № 793/1.02.2002 г., 794/4.02.2002 г. и 796/6.02.2002 г., издадени от "Домино" ЕООД с ДДС общо 1595,76 лв., № № 1681/2.10.2002 г., 1685/3.10.2002 г. и 1688/8.10.2002 г. издадени от "Тотал инженеринг" ЕООД с ДДС общо 3034,98 лв. и по фактури № 95/15.12.2004 г., 128/30.12.2004 г., 172/30.12.2004 г. и 176/30.12.2004 г., издадени от "Глобус 2002" ЕООД с ДДС общо 5020 лв., поради това че преките доставчици не са представили поисканите им документи и обяснения, съгласно ИПДПОЗЛ, редовно връчени по реда на ДОПК. Съдът е посочил, че от представените в съдебното производство доказателства и от заключението на вещото лице не се установява изпълнението на предпоставките по чл. 64, ал. 1 ЗДДС относно начисляването на данъка по доставките, както и останалите обстоятелства, за които са изисквани документи по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Във връзка с представения ДРА № 1500278/25.04.2006 г. на доставчика "Тотал инженеринг" ЕООД, съдът е посочил, че не възприема извода на вещото лице за това, че доставките са приети за редовни от страна на данъчните органи и начисленият данък е приет за начислен към бюджета, тъй като в приложения ДРА липсвала корекция на начисления ДДС за продажби. В тази връзка съдът е изложил, че посочения ДРА не може да докаже наличието на реални доставки. Поради идентични съображения съдът е приел за неоснователни доводите във връзка с представения ДРА № 2474/18.08.2006 г. на доставчика "Глобус 2002" ЕООД. Така постановеното решение е правилно. За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. Неоснователни са изложените в касационната жалба оплаквания за това, че съдът неправилно не е възприел възраженията за допуснати при ревизията процесуални нарушения. Твърдяните от касатора процесуални нарушения при извършване на ревизията са подробно обсъдени от съда и направените от същия изводи са правилни. В разпоредбата на чл. 50, ал. 5 ДОПК не е предвидено изискване за подписване на протокола от независим свидетел, когато проверяваното лице не е намерено на адреса. Такова изискване е предвидено само когато проверяваното лице откаже да подпише протокола, но в конкретния случай тази хипотеза не е налице. Разпоредбата на чл. 50, ал. 2, т. 3 ДОПК, която предвижда изискване в протокола да бъдат посочени имената, адресите и качеството на лицата, които не са органи по приходите и са участвали или присъствали при извършване на действията, има предвид случаите, при които такива лица действително са присъствали или участвали при извършване на проверката, а не представлява изискване във всички случаи да бъде осигуряван независим свидетел, за да присъства при проверката. Съдът не е допуснал нарушение, като е приел, че не е оборена доказателствената сила на протоколите за извършени проверки. Протоколите за посещения на адреса за кореспонденция, както и останалите протоколи удостоверяващи извършени действия от органите по приходите, са съставени по установения ред и форма от органи по приходите при изпълнение на правомощията им, затова съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК тези протоколи се ползват с доказателствена сила за извършените от и пред съответния орган по приходите действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Поради това че не са установени съществени процесуални нарушения при съставянето на протоколите, то доказателствената сила, която им е придадена с цитираната законова норма, не е оборена. Съдът не е допуснал нарушение при разпределение на доказателствената тежест в производството по оспорване на протоколите. При спазването на формалните изисквания по съставянето на протоколите същите се ползват с доказателствена сила и тежестта по оборване на удостоверителните изявления, съдържащи се в тях се носи от лицето, което ги оспорва. Оплакването за неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса е неоснователно. Действително, при действието на ДОПК фактическите констатации в ревизионния акт не се ползват с презумпция за вярност в производството по обжалване на акта, за разлика от уредбата при действието на ДПК - чл. 108, ал. 8 от същия. Това обаче не означава, че всички релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат доказани от органите по приходите. В съответствие с общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи настъпването на изгодни за себе си правни последици. Така, при облагането по ЗДДС ревизираното лице следва да докаже, че са изпълнени всички положителни предпоставки за признаване право на приспадане на данъчен кредит, както и че не са налице отрицателните предпоставки по чл. 65, ал. 4 ЗДДС, които обуславят отказване на данъчен кредит. Предвид изложеното, при формиране на изводите по спора първоинстанционният съд правилно е приложил правилата за разпределение на доказателствената тежест. Правилно е становището на съда, че дори и да са допуснати процесуални нарушения при извършване на ревизията, то това не може да обуслови незаконосъобразност на акта и връщане на преписката за извършване на нова ревизия, тъй като съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът следва да се произнесе по същество. Предвид изложеното, правилно е прието от съда, че на доставчиците "Естоар" ЕООД, "Домино" ЕООД, "Тотал инженеринг" ЕООД и "Глобус 2002" ЕООД са връчени редовно ИПДПОЗЛ. Безспорно е по делото, че поисканите документи и обяснения не са представени от съответния доставчик в указания срок. Поради това, правилен се явява изводът на първоинстанционния съд, че е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, която предвижда, че данъчният орган отказва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизирания данъчен субект по всяка доставка в размера по ал. 5, когато установи, че за нея или по предходна доставка, доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от данъчен орган срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходни доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е уведомен по реда на ДОПК. В конкретния случай документите и обясненията, които са поискани с редовно връчените ИПДПОЗЛ са свързани именно с установяване на факти и обстоятелства от вида на посочените в т. 4 на чл. 65, ал. 4 ЗДДС и безспорно не са представени в рамките на ревизията. Поисканите документи и обяснения не са представени и в производството по обжалване на РА. Изразеното становище в жалбата, че ненамирането на доставчика на адреса за кореспонденция не е предвидено като основание за отказ на право на данъчен кредит, е неправилно, тъй като с РА правото на данъчен кредит не е отказано поради това, че доставчиците не са намерени на адреса за кореспонденция, а поради това, че същите не са представили поисканите по съответния ред доказателства и писмени обяснения и на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. По всички фактури, включително и по издадената от "Божилов" ЕООД, не е установено начисляването на ДДС в счетоводството на съответния доставчик съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Поради това че доставчиците не са представили поисканите им документи и обяснения, по време на ревизията не е извършена проверка в счетоводствата им. Доказателства във връзка с начисляването на ДДС от доставчиците не са представени и в производството по обжалване на ревизионния акт. Счетоводното начисляване на данъка се установява чрез записванията по счетоводна сметка 4532 и кореспондиращите й счетоводни сметки, които съдържат записвания за осъществените счетоводни операции. Наред с това, за да се приемат за достоверни данните от счетоводните записвания следва да се установи, че счетоводството на съответното лице е водено редовно, съгласно изискването по чл. 51 ДОПК, съответно чл. 182 ГПК. В конкретния случай не е направена подобна проверка и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото. Въпреки твърденията в касационната жалба, счетоводствата на доставчиците не са проверени, като изобщо не е била поставена задача на вещото лице да прави такива проверки. Видно от раздела "Проверени документи" в заключението, вещото лице е посочило, че е изготвило същото въз основа на материалите по делото и проверка в данъчното досие на "Домико" ЕООД, както и в счетоводството на жалбоподателя. Предвид това, правилни са изводите на съда, че не е доказано начисляването на ДДС от преките доставчици, което е изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Относно фактура № 660/6.12.2001 г., издадена от "Божилов" ЕООД, с правоприемник "Бос 71" ЕООД, обосновано е прието, че е налице основание по чл. 109, ал. 11, вр. ал. 12, т. 1 и т. 4 ДПК (отм.). Разпоредбите са материалноправни и намират приложение за фактическите състави, които са осъществени при действието им, следователно и за посочената фактура. Неправилно касаторът се позовава на ТР № 5/2004 г., като твърди, че в случая не е доказано получаването на данъчно предимство. Именно в мотивите на това ТР е посочено, че данъчно предимство се формира, когато задължението за начисляване на данъка не е изпълнено от прекия доставчик по конкретната фактура, какъвто е настоящия случай. Въпреки заключението на вещото лице, че фактурата е включена в дневника за продажби на доставчика за данъчен период м. 01/2002 г., по делото липсват доказателства за начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика, съображения за което са изложени по-горе. Издаденият на "Божилов" ЕООД ДРА № 59/7.08.2002 г., включващ данъчен период м. 12/2001 г., през който е издадена фактурата, не установява релевантни факти и обстоятелства за данъчното облагане на "Ем Строй" ЕООД, тъй като не съдържа никакви констатации относно извършените от лицето доставки. Фактът, че не е извършвана корекция по декларираните продажби за този период не може да обоснове извод за възникване на право на данъчен кредит за "ЕМ строй" ЕООД, тъй като според вещото лице по съдебната експертиза фактурата е включена в дневника за продажби на доставчика за м. 01/2002 г., а този данъчен период не е обхванат от ревизията. Представеният ДРА № 2/21.04.2003 г. е без значение по делото, тъй като касае ревизия на "Бос 71" ЕООД като правоприемник на ЕТ "Любомир Георгиев - ЛОНГ - Петър Тонков". Издадените данъчни ревизионни актове на доставчиците "Тотал инженеринг" ЕООД и "Глобус 2002" ЕООД също са без значение за данъчното облагане на касатора. По данъчната ревизия на "Тотал инженеринг" ЕООД, която обхваща и данъчен период м. 10/2002 г., през който са издадени процесните фактури, е съставен ДРА № 37/16.04.2004 г. В този ДРА няма никакви констатации за извършените от лицето доставки, поради което не може да се направи извод, че е установена реалността на доставките или счетоводното начисляване на данъка. Представеният ДРА № 1500278/25.04.2006 г. е издаден при ревизия на "Тотал инженеринг" ЕООД като правоприемник на ЕТ "ЧЗС Кольо Губерков, поради което, макар и да обхваща данъчен период м. 10/2002 г., няма значение за данъчното облагане на "ЕМ строй" ЕООД. На доставчика "Глобус 2002" ЕООД е издаден ДРА № 2474/18.08.2005 г., който обхваща и данъчен период м. 12/2004 г., през който са издадени процесните фактури. В ДРА няма никакви констатации за доставките, по които лицето е доставчик, поради което от съдържанието му не могат да се изведат твърдяните от касатора изводи, че била установена реалността на доставките с получател "ЕМ строй" ЕООД и счетоводното начисляване на данъка. Неправилно касаторът поддържа в жалбата си, че били представени доказателства по делото, от които се установявала реалността на доставките по фактурите, издадени от "Божилов" ЕООД, "Естоар" ЕООД и "Тотал инженеринг" ЕООД. Такива доказателства по делото не са представени, което е видно както от съдържанието на преписката по делото, така и от протоколите на проведените съдебни заседания. Единствено в заключението на вещото лице са обсъждани доказателства във връзка с осъществяването на доставките по фактурите, издадени от"Естоар" ЕООД, "Домико" ЕООД и "Тотал инженеринг" ЕООД, които не са представени по делото. Вещото лице обаче не може да има свидетелстващи функции относно съдържанието на документи, които страната е имала възможност да представи, но не го е сторила. По делото са представени: акт за бракуване на ДМА от 31.12.2007 г., за който се твърди, че включва машините по фактурата от "Божилов" ЕООД, амортизационен план във връзка с направени начисления и отписване на машините по фактурите от "Естоар" ЕООД, както и списък-протоколи от 2005 г. и 2006 г. за раздаване на работниците на работни облекла и ръкавици, за които се твърди, че са придобитите по фактури, издадени от "Глобус 2002" ЕООД. Тези документи не могат да обусловят признаване право на данъчен кредит на "ЕМ строй" ЕООД, поради това че по процесните фактури е установено наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, и не е доказано счетоводното начисляване на ДДС от прекия доставчик, което е изискване по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС. По изложените съображения, не са налице твърдяните касационни основания за отмяна. Обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. Ответната страна не е претендирала такива и не е представлявана от юрисконсулт пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение,