Решение № 12857 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3158/2018 г.

Решение № 12857 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3158/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на С. Ф. от [населено място], [улица], против Решение № 502/18.12.2017 г., постановено по адм. д. № 101/2017 г., по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт №Р-04000415009971-091-001/14.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – В. Търново, потвърден с Решение № 2/03.01.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. В. Търново. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно разпределение на доказателствената тежест; неизясняване на предмета на доказване; недопустимо добавяне на допълнителни мотиви от страна на съда за отказ на право на данъчен кредит към тези на ревизиращите органи; съдът игнорирал изобщо категоричното заключение на експертизата, което обосновавало обратни на направените фактически изводи. Не е съобразено задължителното тълкуване на разпоредби от Директивата за ДДС, съгласно съдебната практика на Съда на ЕС по преюдициални запитвания. Като правилно първоинстанционният съд приел, че на ревизираното лице не следва да се възлага да доказва произхода на стоката, в същото време съдът игнорирал последващата реализация на процесната стока и установения факт, че липсва получаване на стока от същия род от трети лица, различни от процесния доставчик. При доказаното плащане по банков път на процесните продажби и липсата дори на твърдения за участие на ревизирания получател в данъчна измама, без основание съдът е потвърдил отказа на претендираното право на приспадане. Необосновано съдът приел, че не е доказан механизмът на доставките и реалното им извършване. Не е установена истинността на подписите на РА, което го прави нищожен. Иска се отмяна на решението и на РА, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В откритото съдебно заседание жалбата се поддържа от упълномощения адв. Костадинов с аналогични доводи, изложени в писмени бележки. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, гр. В. Търново, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението и претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211 от АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване пред АСВТ е бил посоченият РА, издаден в резултат на извършена ревизия на физическото лице-жалбоподател за дейността му като едноличен търговец с фирма ЕТ "Ф.-С. Ф.""/заличен от търговския регистър/, относно установяване задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.06.2013 г. до 31.03.2014 г., с който са установени задължения за ДДС в общ размер на 161 037, 97 лв. и съответни лихви поради отказано право на приспадане на данъка по 62 фактури на "Традики 93"ЕООД гр. София, с предмет пилета цели охладени, пилешки бутчета охладени и пилешки крилца охладени. Фактическите основания на приходните органи да откажат правото на приспадане са били недоказването на капацитета на доставчика "Традики 93"ЕООД да прехвърли собствеността върху процесната родово-определена стока, установено в ревизионни актове на това дружество за периоди по ЗДДС, съвпадащи с процесните, с които му е отказано признаване на декларирани от дружеството вътреобщностни придобивания на стоки от същия род. В хода на процесната ревизия доставчикът не е открит и не е представил поискани му документи от значение за процесното облагане. Не е установено транспортирането на стоките от складова база на "Фриго сток"ООД /съгласно описания от РЛ механизъм на доставките/ до обект на ревизираното лице. За да отхвърли жалбата изцяло, първоинстанционният съд е намерил за обосновани фактическите констатации на приходните органи, както и че ревизираният получател, чиято е тежестта да докаже наличието на материално-правните предпоставки за възникване на правото на приспадане, не е доказал тези факти и по специално извършването на преките доставки между "Традики 93"ЕООД и РЛ, както и заплащането им. Съдът е приел, че не е доказано нито вдигане на стоката от склад на доставчика с транспорт на ревизирания получател, нито предаването й в обект на жалбоподателя. Според съда, приетата счетоводна експертиза, която установява категорично счетоводното отразяване на процесните фактури при ревизирания получател и това отразяване на влагането на предмета на тези доставки в производствената дейност на жалбоподателя, сама по себе си, не е достатъчна да се направи обоснован извод за доказано получаване на стоките. Решението е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, налагащи отмяната му и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Принципно правилно административният съд е приел, че реалното изпълнение на облагаема с ДДС доставка, по която се претендира право на приспадане от получателя е условие, без което не може да се признае претендираното право. В съгласие със съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС съдът е приел, че решаващо значение има доказването на пряката доставка. Пак от тази практика следва, че при изследване на реалността на пряката доставка националната юрисдикция следва да вземе предвид данни за предходни и следващи доставки. / в този смисъл /Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, , точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32, Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57 и Решение от 18.07.2013 г. по дело Евита –К, С-78/12, т. 37 и т. 38/. Основателно в касационата жалба се твърди, че първоинстанционният съд е направил фактическите си изводи, че в случая такова доказване не е осъществено, без да определи ясно предмета на доказване, без да укаже на страните за кои обстоятелства от значение за решаването на делото не сочат доказателства, както и при игнориране и необсъждане на някои от събраните доказателства. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, за да възникне правото на приспадане на платения ДДС по облагаема доставка, следва да е доказано получаването на стоката по доставка, извършена от данъчно-задължено лице и използването й от получателя, също данъчно-задължено регистрирано лице в независимата му икономическа дейност. В случая, видно от писмените обяснения на ревизирания жалбоподател /стр. 1336, т. 7 от административната преписка/ като място на товарене на процесната стока е посочена Хладилна база на "Фриго сток" гр. София, а на получаване - обект на РЛ за преработка на месо. В същите обяснения е изяснено, че част от доставките са извършени с транспорт на ревизирания получател и за негова сметка, а останалите – с транспорт на доставчика. Съдът е следвало да поиска от жалбоподателя да уточни кои от процесните фактури отразяват доставки, извършени по единия и по другия начин. Това е било наложително и поради факта, че в ревизионната преписка са били представени пътни листове за транспорт на стока от РЛ, които изобщо не са били обсъдени от инстанцията по същество. Както правилно самият съд е отбелязал в мотивите си /стр. 6/ различният начин на транспортиране води до различни факти, включени в предмета на доказване. За доказването на тези факти съдът е следвало да укаже конкретно доказателствената тежест. Първоинстанционният съд е констатирал, че в хода на ревизията са били приобщени писмени доказателства, събрани при извършена предходна проверка на доставчика във връзка с издадени на ЕТ "Ф. – С. Ф." фактури. Тогава са били представени копия на издадените към жалбоподателя фактури, приемо-предавателни протоколи, търговски документи, стокови разписки, писмени потвърждения от ЕТ "Ф. – С. Ф." за получаване на изпратените от "Традики 93" ООД стоки. Тези доказателства изобщо не са обсъждани от съда, като те, без съмнение, са относими към въпроса за предаването на родово определената стока. Принципно правилно съдът е приел, че предвид високата степен на нормативна регулация на дейността по търговия и преработка на храни е естествено търговски субект, осъществяващ такава дейност, да спазва изискванията на нормативната уредба, включващи и възможност за проследимост на доставяните в обекта на РЛ храни и влагането им в продукция или преработката им за последващи продажби. Без това да е условие за правото на приспадане на данъчен кредит, евентуалното наличие на организация на работата в предприятието на ревизирания получател, която да гарантира възможност за такава проследимост е относимо към главния предмет на доказване-получаването на родово-определената стока и използването й за последващи облагаеми доставки. Съдът не е изяснил този въпрос, чрез поставянето му на жалбоподателя, нито е обсъдил констатациите на приходните органи за липса на такава организация. Фактическото установяване на първоинстанционния съд /стр. 7 от мотивите/, че не е категорично доказано доставчикът да е придобил родово-определената стока, е направено без обсъждане на представените, в тази връзка, в ревизионното производство доказателства и обяснения на представляващия собственик на Хладилната база, посочена като място за натоварване на стоката. Макар доказването на придобиването на стоките от доставчика да не може да се възложи в тежест на ревизираното лице, влагането на стоката в посочения склад е относимо към доказване на натоварването й по един от описаните по-горе начини. Наличието на ревизионни актове на доставчика, с които му е отказано признаване на ВОП на стоки от същия род като тези, за които се твърди, че са доставени на РЛ с процесните фактури, само по себе си, не може да бъде основание да се приеме, че процесните фактури са фиктивни. Не почива на доказателствата констатираното от административния съд, че липсват данни за плащане на цената по процесните фактури. По задача № 5 на приетата без оспорване експертиза /стр. 19 от заключението, стр. 174 от делото на АС/ вещото лице е посочило проверените банкови сметки, по които е проследило плащането на фактурите по банков път. В заключение, необосновано и при съществено нарушение на процесуалните правила, административният съд е приел, че е доказано наличие на фиктивна верига от доставки, чрез префактуриране на едни и същи стоки/без да е налице прехвърляне на право на собственост върху тях/. Цитираното от съда решение по адм. д. № 10025/2016 г. на ВАС, в т. 13 от мотивите си, съдържа аргументи за потвърждаване на решение на първоинстанционен съд, с което е отхвърлена жалбата на касатора против друг РА, в частта му, относно отказ на данъчен кредит по доставки на същия доставчик "Традики 93" ЕООД, но при липса на данъчните фактури, по които се претендира право на приспадане. Обсъждането в тези мотиви на доказателства като необсъдените по настоящото дело не може да се приложи автоматично за доказателственото значение на представените в настоящото ревизионно производство доказателства. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да изясни механизма на доставките, да укаже конкретно доказателствената тежест на страните във връзка установения предмет на доказване и да обсъди представените доказателства поотделно и в съвкупност. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение