Решение № 7916 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4610/2017 г.

Решение № 7916 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4610/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1423 от 07.03.2017 г., постановено по адм. д. № 10684/15 г. Административен съд - С. град, първо отделение, 9 - ти състав, е отхвърлил жалбата на "Д. И. В. У. Д. Т."" - ООД клон България - гр. С., срещу ревизионен акт № 2101111855/14.12.2011 г., потвърден с решение № 1438/15.06.2012 г. на директора на Д"ОДОП"- гр. С. и е осъдил жалбоподателя да заплати на ответника разноски по делото в размер на 7 175 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Д. И. В. У. Д. Т."" - ООД клан България - гр. С., ЕИК *********, чрез пълномощника му адв. Т. Д.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. град и вместо него постанови друго такова, с което да отмени посочените ревизионен акт. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд С. град е отхвърлил жалбата на "Д. И. В. У. Д. Т."" - ООД клон България - гр. С., срещу ревизионен акт № 2101111855/14.12.2011 г., потвърден с решение № 1438/15.06.2012 г. на директора на Д"ОДОП"-гр. С., с който на дружеството не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 464 475,30 лв. по доставки на "Велис 2008"-ЕООД, "Софтстрой комплект"-ЕООД, "ЛСД груп"-ЕАД, "Тери консулт"-ЕООД, "Вафа транс"-ЕООД, "МТМ и Ко инженеринг"-ЕООД, "Елит комерс 555"-ЕООД, "В. кабел"-ЕООД, "Стека строй"-ЕООД, "Искилиев"-ЕООД и са определени лихви за забава. Производството пред административния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд - С. град по адм. д. № 8144/2012 г. с решение № 11404 от 29.10.2015 г. на Върховния административен съд, осмо отделение, постановено по адм. д. № 4061/2014 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. С оглед на дадените указания в отменителното решение на ВАС първоинстанционният съд е приел, че жалбата е подадена в срок, от надлежна страна, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуално-правните разпоредби, като единственият въпрос по който следва да се произнесе съда е дали са спазени материално-правните изисквания на Закона за данък добавена стойност /ЗДДС/. Направен е извод, че ревизионният акт е издаден при спазване на материалния закон, като на отделен ред са изложени съответни мотиви защо съдът приема за правилни и обосновани изводите на приходния орган за липса на реални доставки по фактурите на отделните доставчици. В тази насока установена фактическа обстановка по спора е описана подробно за всеки един от доставчиците, както и основанието поради което е отказано право на данъчен кредит. Съдът е възпроизвел и съдържанието на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза и съдебно-техническа експертиза, както и съдържанието на представените от жалбоподателя писмени доказателства в хода на съдебното производство. На база на тълкуване на относими разпоредби от ЗДДС / чл. 12, чл. 6, чл. 9, чл. 68, ал. 1/ и от Директива 112/2006 ЕО от 28.11.2006 г. са изложени мотиви относно значение на реалността на доставката като основание за признаване на правото на данъчен кредит. На база това тълкуване на закона е посочен и на начина на разпределение на доказателствената тежест в процеса, като е прието, че ангажираните от жалбоподателя допълнителни доказателства, както и заключенията на вещите лица по допуснатите съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертизи не опровергават констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки. В тази връзка е извършен е анализ на обстоятелствата и доказателствата за всеки един от доставчиците и защо съдът не приема, че са налице реални доставки, като на отделен ред са направени изводи по отношение на фактурите, имащи за предмет доставка на стоки, както и на фактурите, имащи за предмет извършване на услуги - строително-монтажни работи. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - С. град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че административният съд не се е произнесъл по основното възражение на жалбоподателя за нищожност на оспорения ревизионен акт предвид липсата на доказателства за компетентност на органа, който го е издал. На отделен ред се оспорват основните изводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки. Според касатора ангажираните от него доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените по делото счетоводна и техническа експертизи, не са били анализирани всестранно и всеобхватно, не са съобразени доводите на страната, не е съобразено тълкуването на закона, дадено в същите решения на СЕС, в резултат на което са направени неправилни и необосновани изводи за липса на реални доставки и законосъобразност на оспорения ревизионен акт. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Първото основно оплакване на касатора е за допуснато съществено процесуално нарушение от страна на административния съд изразяващо се в това, че не е било обсъдено и не са изложени мотиви относно възражението за нищожност на ревизионния акт предвид липсата на категорични доказателства за полагане на подпис под ревизионния акт от страна на Г. С. С. в качеството му на орган на приходите. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че въпросът за правната валидност на оспорения ревизионен акт е решен с отменителното решение на ВАС, поради което следва да обсъди единствено въпросът за материалната законосъобразност на ревизионния акт. Настоящата инстанция не споделя този негов извод и в този смисъл възражението на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение се явява основателно. Тъй като спорът по законосъобразността на оспорения ревизионен акт е висящ, съдът е следвало да разгледа направеното възражение за нищожност, което може да бъде направено по всяко време на висящността на процеса. С оглед на разпоредбата на чл. 227, ал. 1 АПК, която регламентира правомощията на Върховния административен съд при новото разглеждане на делото, възражението следва да бъде разгледано от настоящата съдебна инстанция. От данните по делото е видно, че оспореният ревизионен акт е издаден Г. С. С., заемащ длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. С.. Същият е определен за компетентен орган със Заповед за определяне на компетентен орган № К 1111855/15.11.2011 г., намираща се на л. 38 от административната преписка, издаден от Ц. К. Н., началник сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - гр. С.. От намиращата се на л. 137 от адм. д. № 10684/15 г. Заповед РД - 01 - 6 от 04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП, издадена на основание чмрл-11, ал. 1, т. 1 ЗНАП, е видно, че Ц. К. Н. има функции да издава заповеди за възлагане на ревизии. На л. 128 и 129 от същото дело са приложени заповеди № 1241/18.05.2009 г. и № 1725/18.05.2009 г. на изп. директор на НАП, от които е видно, че Ц. К. Н. и Г. С. С. са назначени в ТД на НАП - гр. С. и продължават да са служители към 10.11.2011 г. На л. 191 - 195 от първоинстанционното дело е депозирано заключението на вещото лице Д. В., което установява, че подписът от името на Г. С. С. за "орган по приходите" в процесния ревизионен акт № 2101111855/14.12.2011 г. е положен от Г. С. С.. Заключението е прието в съдебно заседание на административния съд на 13.12.2016 г. и не е оспорено от страните. Като обективно и компетентно, същото се възприема от настоящата съдебна инстанция. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че ревизионен акт № 2101111855/14.12.2011 г. е подписан с подпис, положен от Г. С. С. в качеството на орган по приходите, налице са писмени доказателства, установяващи неговата компетентност, поради което възражението на касатора за нищожност на ревизионния акт като неподписан от компетентен орган се явява неоснователно. По т. 2 в касационната жалба се прави друго оплакване за допуснато съществено процесуално нарушение от страна на административния съд, изразяващо се в необсъждане на заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза, което установява последваща реализация на услугите, предмет на процесните фактури. В жалбата не е уточнено кое точно от двете заключения на съдебно техническата експертиза не е обсъдено - това при първоначалното разглеждане на делото, или това при повторното му разглеждане. Възражението е неоснователно на две основания. Първо, съдебно-техническата експертиза е обсъдена от първоинстанционния съд при условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК - т. е. при съобразяване на заключението с останалите събрани по делото доказателства. Второ, въпросът за последващата реализация на доставките не е спорен и не е послужил като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит по процесните доставки. По сходен начин стои въпросът и с оплакването по т. 3 в касационната жалба относно неуважаване на искането на страна за поставяне на допълнителна задача на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза относно включването на процесните фактури в дневниците за продажби и в справките декларации на доставчиците. Както сам посочва касаторът, този факт не е бил спорен по време на ревизията и не е бил оспорван от органа по приходите, съответно не е посочен като основание за не признаване на правото на данъчен кредит. В т. 4 от касационната жалба се правят оплаквания за допуснати съществени нарушения от административния съд изразяващи се в превратно тълкуване и обсъждане на събраните по делото доказателства. Настоящата съдебна инстанция намира същите за неоснователни. Посочените в касационната жалба примери касаят отделни изводи на съда и извадени от контекста на цялото решение не могат да бъдат определени като превратно тълкуване на доказателствата по делото. По отношение на представените протоколи образец 19 относно съдържанието на възложените и приетите строително-монтажни работи в заключенията на вещите лица по назначените съдебно-технически експертизи е посочено, че същите не са коректно попълнени и от тях не може да се установи реалния обем на извършените работи. По направените оплаквания в раздел второ римско от касационната жалба относно допуснати нарушения на материалния закон, настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В конкретния случай от страна на първоинстанционния съд правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Предвид на становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос - налице ли са реални доставки по фактурите с предмет доставка СМР и стоки. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от отделните доставките първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани частично, а не взети в тяхната съвкупност, както и че необосновано не е било възприето заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза. В случая съдът е анализирал реалността на доставките с оглед на вида на доставките /стоки или услуги/. По отношение на доставката на стоки /основно строителни материали/ е съобразено обстоятелството, че при условията на чл. 24 ЗЗД собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Правилно е прието, че представените фактури сами по себе си не са доказателства за настъпване на данъчно събитие и е необходимо установяване на обективния факт на предаването на стоките по вид и количество. По отношение на фактурите, имащи предмет на доставка услуги /СМР/, правилно е прието от страна на административния съд, че няма спор относно извършването на последващи доставки от "Д. И. В. У. Д. Т.""-ЕООД към изпълнителят на магистрала "Л." сдружение "Мапа - Дженгиз", а спорът е относно реалното изпълнение на предходните доставки, тези които са били договорени между изпълнителите и "Д. И. В. У. Д. Т.""-ЕООД като получател. С оглед на събраните доказателства по делото решаващият съд е обосновал верен извод, че не може да бъде установено място на изпълнение на услугата, вида на дейностите, единична цена, обема и количеството на извършените СМР, начина на транспортиране на количествата пръст и т. н. Не са опровергани и част от констатациите на ревизионния акт, че доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките. Следва да бъде посочено, че в РА се съдържат констатации, че за ревизирания период "Д. И. В. У. Д. Т.""- ЕООД е имал кадрова и техническа обезпеченост сам да извърши определен обем СМ. Това обстоятелство не е решаващо за непризнаването на право на данъчен кредит, но то е следвало да бъде опровергано от ревизираното лице чрез доказване, че с наличния технически и кадрови потенциал не е било в състояние да извърши този обем СМР, които то е доставило на своите възложители, поради което се е налагало да превъзлага част от услугите на трети лица, негови доставчици. Съставянето на протоколи за извършените и приети СМР, респективно издаването на фактура, са само част от правилата за документиране на СМР. Казано по друг начин, фактурата не може да се разглежда като единствения документ, който може да удостовери събитията от стопанските и търговските отношение на издателя й. Производството на строителен продукт предполага съставянето на различна документация в хода на реализирането му, която документация следва да е налице и да бъде представена при поискването й в хода на ревизията. Отсъствието и непредставянето на такава води до съставянето на умозаключения, че стопанските процеси не са били извършени от издателя на фактурата. Представените при първоначалното обжалване пред ВАС протоколи за СМР не съдържат в себе си необходимата информация за конкретизация на услугите, посочени във фактурите. Повечето фактури имат за предмет "извършване на изкопни работи и извозване на материали", а в приложените към тях актове за установяване на извършените и за заплащането на натурални видове СМР е отразено "транспортна услуга - багер", "транспортна услуга - самосвали", като не става ясно какво значи посочената мярка "ч" - часове, човек, части или нещо друго, за да бъде отнесена към посочените количества. Това обстоятелство е констатирано и в заключението на вещото лице /и при двете първоинстанционни разглеждания/ по назначената съдебно-техническа експертиза. Липсата на пълно описание на предмета на стопанската операция означава, че фактурите не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В конкретния случая във фактурите липсва и препращане към представените към фактурите приемо-предавателни протоколи. Предвид гореизложеното, след като липсва конкретизация на услугите по процесните фактури, то не може да се приеме за действителното извършването на доставките по тях. В тази връзка въпросът за кадрова и материална обезпеченост при доставчиците не следва да се обсъжда. Плащането по фактурите не е елемент от фактическия състав на възникването на правото на данъчен кредит, поради което е неотносимо към спора. Липсата на оспорване на приемо-предавателните протоколи от представителя на приходната администрация не прави същите достоверни и ползващи се с обвързваща съда доказателствена сила. Решаващият съд е длъжен да ги прецени с оглед на всички обстоятелства по делото, в това число и факта на представянето им едва при касационното обжалване, което поражда основателни съмнения в тяхната достоверност и насочеността им за доказване на защитната теза на страната. По изложените по-горе мотиви следва да бъде прието, че въпросът за извършването на последващи доставки от дружеството не е бил спорен в процеса и не той е пречката за не признаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури. Поради това доводите в касационната жалба в тази насока не следва да бъдат обсъждани. Като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт № 2101111855/14.12.2011 г., потвърден с решение № 1438/15.06.2012 г. на директора на Д"ОДОП"-гр. С., и е отхвърлил жалбата на "Д. И. В. У. Д. Т.""-ЕООД като неоснователна, Административен съд - С. град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП"- гр. С. разноски по делото за настоящата инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 7 175 лв., определено при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Възражението на пълномощника на касатора за прекомерност на възнаграждението и приложение на чл. 78, ал. 8 ГПК не може да бъде споделено. Нормата на чл. 161, ал. 1 ДОПК определя, че на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата, и на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. При наличието на нарочна регламентация на разноските при съдебното обжалване на ревизионни актове, няма как да бъдат прилагани по аналогия разпоредбите на ГПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,