Решение № 8159 от 24.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13355/2019 г.

Решение № 8159 от 24.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13355/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от С. С., действащ лично и като ЕТ" СМС- С. Стоянов", с. Горни Дъбник, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1225 от 19.06.2019 г., постановено по адм. дело № 465/2018 г. по описа на Административен съд – Варна. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е обсъдил всички относими доказателства, нито е изяснил спора от фактическа страна. Сочи, че не е съобразено оспорването на истинността на представените 10 бр. разходни касови ордери за изплатени суми на С. С., които не съдържат негови подписи. Подчертава, че решаващият състав е игнорирал заключенията на графолозите по проведените две СГрЕ, както и изводите на вещото лице по ССчЕ. Намира, че не е установена верността на справките в табличен вид, предоставени от "Еконт експрес" ООД. Акцентира, че в мнозинството от представените оригинални товарителници и документи за изплатени суми по наложени платежи като получател не е посочен С. С. Навежда доводи, че не е извършвал независима търговска дейност, поради което не дължи данък в качеството си на едноличен търговец. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение и на РА. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Варна с писмено становище оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03002716008817-091-001/01.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 403/19.01.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна, с който на С. С., действащ и като ЕТ "СМС-С. Стоянов" за ревизираните данъчни периоди 2014 г., 2015 г. и 2016 г. са определени данъчни задължения по ЗДДФЛ, ЗДДС, както и ДОО, ЗЗО и ДЗПО-УПФ, ведно с лихви за забава. В хода на ревизионното производство е установено, че С. С. е местно физическо лице за България, регистрирано по Търговския закон от 09.08.2008 г. като ЕТ "СМС- С. Стоянов" и е едноличен собственик на капитала на "Лайт Индъстри 7 С" ЕООД. При извършена насрещна проверка от "Еконт Експрес" ООД е представен електронен диск с информация във вид на файл с наименование "Кореспондиращи документи С.. хЬ", подписан с електронен подпис. Събрани са и сканирани документи и файлове на електронен носител, съдържащ справки за колетните и пощенски пратки и за сумите на наложните платежи с получател С. С. за периода от 01.01.2014 г. до 30.06.2016 г. Във файла "Кореспондиращи документи. pdf" са включени файл с фотокопия на 10 броя разписки за доставка на пощенски записи за изплатени в брой суми от наложени платежи на ревизирания и файл с наименование "С. Стоянов. хЬ", съдържащ данни под формата на справка в табличен вид за куриерски поръчки. Органите по приходите са констатирали, че броят на записите в таблицата е 1171, а общата сума на изплатените парични преводи е в размер на 263542. 20 лв. Според същата таблица от ревизирания са изпратени 48 броя записи за пощенски преводи в размер на 6 768. 50 лв. Въз основа на файл с наименование [номер] ревизиращите са изчислили приходите на С. С. съгласно колоните "подател име" и "подател фирма". Те са установили още и сумите на наложените платежи, като обработката на данните е извършена с нова таблица на страница с наименование "CD". Приели са, че платените разходи за куриерски услуги от ревизирания са на обща стойност 739. 47 лв., от които 171. 25 лв. за 2014 г., 338. ЗЗ лв. за 2015 г. и 229. 89 за 2016 г. Пощенските парични преводи, изпратени от ревизирания са установени въз основа на файла "С. Стилиянов. xls", лист "ППП подател" и възлизат на 6 768. 50 лв. Тази сума е приети от органите по приходите като разходи за покупка на стоки, в т. ч.: за 2014 г. - 1604 лв., за 2015 г. -3251. 50 лв. и за 2016 г. - 1913 лв. От "Еконт Експрес" ООД е предоставен и линк към електронен адрес, от който ревизиращите са изтеглили 9 092 файла/изображения, поместени в четири папки - "loadings-ехр", , , loading_imp", "post. ds" и "гко", съдържащи копия на товарителниците, по които ревизирания е вписан като изпращач или получател, разписки за доставка на пощенска пратка/записи на С. С., разписки за прием на паричен превод, разходни касови ордери за изплатени суми от "Еконт Експрес" ООД на С. С. Въз основа на представените сканирани документи ревизиращите са приели, че С. С. е получавал наложени платежи с разходни касови ордери /РКО и пощенски записи/парични преводи, което е удостоверено с неговия подпис. Въз основа на изисканите сведения и писмени обяснения от трети лица, органите по приходите са достигнали до извод, че С. С. е посочен като изпращач на получени от тези лица пратки от "Еконт" с поръчани по интернет дрехи, плащани чрез наложен платеж. При тези факти и обстоятелствата органите по приходите са приели, че ревизираният е реализирал доходи от търговска дейност по занятие - търговия със стоки, доставяни чрез куриер и заплащани с наложен платеж. Наложените платежи за 2014 г. са на обща стойност 193 784 лв., като от тях 151 383 лв. са изплатени с пощенски паричен превод. За 2015 г. общата сума на наложните платежи е 459 440 лв., като от тях 110 050 лв. са изплатени с пощенски паричен превод. За останалите суми от "Еконт Експрес" ООД са представени разходни касови ордери с подписи и с посочване на трите имена на лицето. Счели са, че ревизираният е извършил многократни продажби на стоки - дрехи, използвайки куриерските и пощенски услуги на "Еконт Експрес" ООД, без да документира продажбите и без да е подавал годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ. Видът на реализирания доход е определен от ревизиращите органи като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 и ал. 3 от ТЗ. След приспадане на задължителните осигурителни вноски, органите по приходите са определили годишни данъчни основи за доходите от стопанската дейност на лицето като едноличен търговец по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ както следва: За 2014 г. годишна данъчна основа в размер на 171 943, 22 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 25 791 лв., ведно с лихви за забава в размер на 6122. 93 лв. За 2015 г. годишна данъчна основа в размер на 371 227. 24 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 55 684 лв., ведно с лихви за забава в размер на 7534. 40 лв. Въз основа на данните за получени от ревизирания суми с наложени платежи за извършени продажби на дрехи чрез куриерски пратки в брой и с пощенски записи по месеци, изложени в таблица, органите по приходите са установили, че до 30.09.2014 г. стокооборотът на лицето възлиза на 68 435 лв. Тъй като същият е преминал прага от 50 000 лв., то на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС ревизиращите са приели, че С. С. е следвало да подаде до 14.10.2014 г. заявление за регистрация по ЗДДС. На основание чл. 101, ал. 6 и ал. 7 от ЗДДС, ревизираният е трябвало да бъде регистриран по ЗДДС на 28.10.2014 г. и да начислява и внася за извършваните продажби ДДС в общ размер 129 065. 34 лв. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно органите по приходите са счели, че ревизираният е реализирал приходи от продажби чрез куриерски пратки на много физически лица, които са заплащани в брой или по банков път. Преценил е, че тази дейност по продажбите е икономическа и за нея се дължи данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Счел е, че представената справка за извършени от ревизирания куриерски пратки, в която са описани номера и дати на товарителници, от кой офис и от кое лице са изпратени съответните стоки установява, че приходи в посочените размери са получени от ревизирания, но не са декларирани по съответния ред. Решаващият състав е посочил, че след като в представените в оригинал от "Еконт експрес" ООД РКО за изплащане на наложен платеж по товарителниците, с които са били изпращани стоките, както и разписки за изплатени суми като получател е вписан ревизираният, то следва да се приеме, че именно той е получил приходите от продажбите. Уточнил е, че автентичността на посочените документи е оспорена от С. С., но той не е ангажирал доказателства за неистинността им. За откритото производство по оспорване на авторството на договора за преференциални цени и пощенски услуги с "Еконт експрес" от 01.07.2014 г., анекс към него от 03.12.2014 г., както и пълномощно от 18.02.2016 г. решаващият състав е съобразил, че неавтентичността им е доказана със заключенията на проведените първоначална и повторна СГрЕ, поради което тези документи следва да бъдат изключени от доказателствата по делото. Независимо от това, съдът е приел, че представените платежни документи, както и тяхното оформяне чрез трайно отпечатани имена и телефон на ревизирания доказват, че същият е извършвал дейност по продажба на дрехи, рекламирани в интернет и доставяни чрез "Еконт експрес" ООД. По тези съображения е формирал извод, че органите по приходите правилно са определили данъчните основи по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, състоящи се от установените при ревизията приходи от продажба на стоки чрез "Еконт експрес" ООД чрез приспадане на осигурителните вноски като самоосигуряващо се лице в резултат на осъществената икономическа дейност. В частта по ЗДДС първостепенният съд е споделил доводите на ревизиращите, че при реализиран оборот, надхвърлящ прага от 50 000 лв., С. С. не е изпълнил произтичащите от ЗДДС задължения за регистрация по ЗДДС и начисляване на данък върху стойността на извършените от него облагаеми доставки, с оглед на което правилно са определени размерите на дължимия ДДС, лихви за забава, както и дължимите осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО. Посочил е още, че не кредитира заключението на вещото лице по допусната ССчЕ, тъй като същото би било от значение в случай на уважаване на жалбата. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не е разпределил доказателствената тежест между страните, нито е изложил конкретни доводи защо приема, че в тежест на ревизирания е да установи неистинността на представените разходни касови ордери за изплащане на наложен платеж по товарителниците. Съобразно чл. 193, ал. 3, изр. второ ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК, когато се оспорва истинността на частен документ, който не носи подписа на страната, която го оспорва, тежестта за доказване пада върху страната, която го е представила. Само по себе си обстоятелството, че в представените РКО печатно като получател е вписан ревизираният, не е основание да се приеме, че това е подписан от него частен документ. Именно в тази връзка С. С. изрично е възразил, че мнозинството от представените документи за изплащани суми са подписани от трети лица, с посочване на трите им имена, в качеството им на негови пълномощници. Първостепенният съд не е разграничил кои от оспорените документи носят подписа на ревизирания и кои от тях са подписани от тези трети лица, които, съгласно заключенията по двете СГрЕ, не са упълномощени от ревизирания да получават сумите по наложените платежи от негово име и за негова сметка. В този контекст решаващият състав е следвало да обсъди и заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, което подробно е изследвало всички събрани доказателства и е разграничило РКО и разписките за изплатени пощенски парични преводи, подписани от ревизирания от тези, подписани от Д. В., в резултат на което е определило размера на получените от ревизирания суми. Отделно от горното, решаващият състав не е анализирал и не е формирал никакви фактически изводи досежно верността на представената от "Еконт Експрес" ООД справка, въз основа на която органите по приходите са определили релевантните данъчни основи за облагане. При изричното възражение на ревизирания, че справките са дублирани, съдът не е изследвал доколко обективираните в тях данни в табличен вид се подкрепят от останалите събрани доказателства. В резултат на това решаващият състав е достигнал до необосновани и взаимно противоречиви изводи, които не кореспондират с конкретни фактически установявания. При неизяснен от фактическа страна спор и по аргумент от чл. 220 АПК, за настоящата инстанция е препятствана възможността да осъществи проверка на материалната законосъобразност на обжалваното решение. Като неправилно същото следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото решаващият състав следва да уточни по своевременно предявеното от ревизирания оспорване кои от събраните доказателства се оспорват като неавтентични и кой като неверни. В зависимост от това да съобрази кои от тях са подписани от ревизирания и кои не, с оглед на което да разпредели и доказателствената тежест между страните. В резултат на осъществената проверка, включително и чрез нова СГрЕ, както и предвид заключенията на вече проведените първоначална и повторна СГрЕ, съдът следва да посочи кои документи приема за неистински и какви фактически изводи следват от това. След проверката на оспорените документи и евентуалното изключване на част от тях от доказателствата от делото, първостепенният съд следва да посочи кои от данните в представените от "Еконт Експрес" ООД в табличен вид справки се подкрепят от събрани РКО, подписани от ревизирания и разписки за изплатени пощенски парични преводи на С. С. и на каква стойност възлизат същите. В корелация с тези фактически изводи решаващият състав следва да прецени какъв е размерът на данъчните основи за ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 и 2015 г., кога е достигнат облагаем оборот по ЗДДС и кога е изтекъл срока за подаване на заявление за регистрация, респективно от кой момент и в какъв размер ревизирания дължи ДДС за извършените доставки. С оглед определените данъчни основи по ЗДДФЛ решаващият състав следва да посочи в какви размери ревизираният дължи ДОО, ДЗПО и ЗО за 2014 и 2015 г. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение