Решение № 2961 от 21.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Световна търговска организация" АД - гр.София, чрез адв. М. Тодоров против Решение 447 от 07.04.2022 г. на Административен съд Варна /в цялост/, постановено по адм. дело 841/2021 г. по описа на същия съд. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се изводите на съда, че предоставените парични средства под формата на допълнителни парични вноски по реда на чл.134 от ТЗ имат характер на предоставен паричен заеми в хипотеза на чл.15 и чл.16 от ЗКПО. Твърди се, че неправилно съдът е приел, че представените протоколи за решения на едноличния собственик на капитала за извършване на допълнителни парични вноски са в противоречие с останалите доказателства, поради което неправилно не ги кредитирал с доверие. На следващо место се твърди, че в нарушение на процесуалните правила съдът е допуснал съдебно - счетоводна експертиза, доколкото искането не е направено в първото по делото заседание и неправилно е кредитирано заключение, без съдът да съобрази, че същото е необосновано и изготвено в нарушение на чл.17 от Наредба Н- 9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт се отмени изцяло, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОДОП"- гр.Варна, чрез юрисконсулт Йовкова, в писмена защита оспорва жалбата, като неоснователна и претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл.218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл.211 от АПК, от надлежна страна, но срещу решение, което в една част е благоприятно за оспорващия, поради което е частично недопустима. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд /АС/ Варна е бил Ревизионен акт /РА/ Р-03000320002060-091-001/29.12.2020 г. на органите по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 17/26.03.2021 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "Световна търговска организация" АД са установени задължения за корпоративен данък за 2017г., 2018г. и 2019г. в общ размер на 41 426,49 лв. и лихви в размер на 6 101,58 лв. С обжалваното решение, АС Варна е отменил РА, в частта с която са установени задължения на "Световна търговска организация" АД за корпоративен данък както следва: За 2017 г. в частта над 3876,17 лв. до установения с РА размер от 4048,42 лв., както и в частта на начислените лихви над 1078,95 лв. до посочения в РА размер от 1126,90 лв.; За 2018 г. - в частта над 21 751,26 лв. до установения с РА размер от 24 352,15 лв., както и в частта на начислените лихви над 3855,12 лв. до посочения в РА размер от 4 316,09 лв.; За 2019 г. - в частта над 11 532,81 лв. до установения с РА размер от 13 025,92 лв., както и в частта на начислените лихви над 583,09 лв. до посочения в РА размер от 658,59 лв. и отхвърлил жалбата на "Световна търговска организация" АД, срещу РА в останалата му част. Решението на АС Варна, в частта с която РА е отменен е благоприятно за касатора "Световна търговска организация" АД, поради което същия няма право да го оспорва по аргумент от чл.210, ал.1 от АПК. По тези съображения, касационната жалба, в частта с която се оспорва Решение 447 от 07.04.2022 г. на Административен съд Варна, постановено по адм. дело 841/2021 г. по описа на същия съд, в частта с която е отменен Ревизионен акт Р-03000320002060-091-001/29.12.2020 г. на органите по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 17/26.03.2021 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, следва да се остави без разглеждане. Касационната жалба на "Световна търговска организация" АД е допустима срещу решението на АС Варна, в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, в частта на установени задължения за корпоративен данък както следва: за 2017 г. главница 3 876,17 лв. и лихви - 1078,95 лв.; за 2018 г. - главница 21 751,26 лв. и лихви - 3855,12 лв.; за 2019 г. главница - 11 532,81 лв. и лихви - 583,09 лв. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. С обжалваното решение, АС Варна е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. За да обоснове извод, че оспореният ревизионният акт, в частта, в която жалбата е отхвърлена, е издаден в съответствие с материалния закон, съдът е приел за установено следното: С протоколи от заседания на Съвета на директорите, "Световна търговска организация" АД, в качеството на едноличен собственик на търговски дружества, е взела решения за предоставяне на допълнителни парични вноски по чл. 134, ал. 1 от ТЗ на дъщерните дружества, както следва: на "Хипер врати" ЕООД парични средства в общ размер 3 896 000,00 лв.; на "Изток Инвест 3000" ЕООД - парични средства в общ размер 4 474 000,00 лв.; на "АБЦ България" ЕООД парични средства в общ размер 1 400 000,00 лв.; на "Еко Уикенд енд Спа" ЕООД парични средства в общ размер на 343 500,00 лв. и на "Болгар Инвест" ЕООД парични средства в общ размер 899 000,00 лв. Всички парични средства са отпуснати на дъщерните дружества за срок от 2 години. Между страните липсва спор, че тези средства са били реално предоставени на свързаните лица и че същите са възстановени в определения срок с изключение на тези, за които този срок не е изтекъл. Съдът е приел, че не са налице предпоставките за приемането на решението за предоставяне на допълните парични вноски по чл.134, ал.1 от ТЗ, а именно: необходимост от покриване на загуби или временна необходимост от парични средства. Посочил е, че в тежест на органите по приходите е да докажат, че е налице отклонение от данъчно облагане. Извършването на допълнителни парични вноски по чл. 134 ТЗ само по себе си не означава, че е налице отклонение от данъчно облагане, както и липсата на уговорени лихви, но след като по делото не са налични доказателства относно необходимостта от финансиране на петте дъщерни дружества, то извода на органите по приходите за отклонение от данъчно облагане е обоснован. Съдът е посочил, че в хода на ревизията е безспорно установено, че една част от предоставените на дъщерните предприятия средства са използвани от тях за придобиване на имущества /движими и недвижими/, а друга част са разходвани за погасяване на текущи задължения към доставчици, за разплащания с персонал, за предоставяне на заеми и за връщане на главници и лихви по заемни средства. За предоставените от РЛ суми не са уговорени, начислени или платени лихви. Не са получени потвърждения и приложени документи за заявено външно финансиране, в резултат на което правилно органите на приходната администрация са приели, че предоставените парични средства под формата на допълнителни парични вноски по чл. 134, ал. 1 от ТЗ на "Хипер Врати" ЕООД, "Изток Инвест 3000" ЕООД, "АБЦ България" ЕООД, "Еко Уикенд енд Спа" ЕООД и "Болгар Инвест" ЕООД имат характер на предоставени парични заеми /кредити/, за които не е начислена лихва, което е довело до отклонение на данъчното облагане с корпоративен данък. В допълнение, за да аргументира извода си, че предоставените парични средства на дъщерните дружества не са допълните парични вноски по чл.134, ал.1 от ТЗ, съдът не е кредитирал с доверие представените при съдебното оспорване протоколи-решения на едноличния собственик на капитала на дъщерните дружества, в които е записано, че поради констатирана временна необходимост от парични средства се везма решение за допълнителни парични вноски от едноличния собственик на капитала. Аргументирал се е с това, че протоколите-решения нямат достоверна дата и съдържанието им е в противоречие с представените пред органите по време на ревизията протоколи от общите събрания на РЛ, в които не се споменава че сумите се предоставят във връзка с взети решения от общите събрания на "Хипер врати" ЕООД, "Изток Инвест 3000" ЕООД, "АБЦ България" ЕООД, "Еко Уикенд енд Спа" ЕООД и "Болгар Инвест" ЕООД. В заключение е прието, че не е налице предоставяне на допълнителни парични средства на контролираните дружества от страна на РЛ, а предоставяне на безлихвени заеми и тъй като се касае за предоставяне на такива между свързани лица, за данъчни цели лихва е задължително да се уговори така, както би се направило при предоставяне на тези средства на трети лица. При оспорване на размера на пазарните лихви, установени със заключение в хода на ревизията, съдът се е позовал на заключения по назначена съдебно-счетоводна експертиза и допълнителна такава за размера на пазарните лихви по предоставените заеми, при изготвяне на която са използвани данни за предоставени търговски заеми между търговци, т.е. от нефинансовия сектор, което е по-близо като условие до процесните сделки - предмет на съдебния спор, съгласно т. 3 от ССчЕ. Кредитирал е заключението по съдебно счетоводната експертиза като обективно и компетентно дадено, като се е аргументирал, че същото отчита всички количествени и качествени характеристики на сделката /предоставяне на паричен заем/, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата, след прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени чл. 19, т. 2 от Наредба Н- 9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени към данните от Регистър "Заеми" на НАП за 2017, 2018 и 2019 г. Въз основа на заключението и уточненията на вещото лице, съдът е приел, че ревизираното лице не е отчело, но е следвало да отчете приход от лихви по отпуснатите към свързани лица заеми, както следва: за 2017 г. - 58 269,80 лв.;за 2018 г. - 212 583,62 лв.; за 2019 г. 124 964,92 лв. Кредитирал е и заключението, в частта на установеното увеличение на счетоводния финансов резултат по години и размера на дължимия корпоративен данък и лихви. При тези съображения, жалбата е отхвърлена, в частта на установените със заключение по съдебно-счетоводна експертиза дължим корпоративен данък и лихви. Настоящият съдебен състав намира, че решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Световна търговска организация АД срещу РА, е правилно постановено. Първия спорен по делото въпрос е дали предоставените от Световна търговска организация АД парични средства на дъщерни дружества представляват допълнителни парични вноски или заеми, за които се дължат лихви. Правното основание за предоставяне на допълнителни парични вноски е уредено в чл.134 от Търговския закон. Съгласно чл.134, ал.1 от ТЗ, по решение на общото събрание за покриване на загуби и при временна необходимост от парични средства съдружниците могат да бъдат задължени да направят допълнителни парични вноски за определен срок. Задължението за допълнителна парична вноска по чл. 134. ал. 1 от ТЗ възниква в резултат на решение на Общото събрание на дружеството, прието с мнозинство повече от три четвърти /чл. 137, ал. 3 от ТЗ/. В резултат на решението за съдружниците възниква задължение за внасяне на вноските, а за дружеството - задължение да ги върне в определения срок. Казаното важи единствено при условие, че са изпълнени императивно дадените в чл. 134. ал. 1 от ТЗ условия, за да бъдат законосъобразни взетите на това основание решения, респективно - да се породят целените с тях правни последици. Тези условия са следните: 1. налице са загуби; 2. налице е временна необходимост от парични средства за покриване на тези загуби; В случая, правилно първоинстанционния съд е приел, че не са налице предвидените в чл. 134, ал. 1 от ТЗ условия, за взетите на това основание решения на едноличния собственик на капитала за извършване на допълнителни парични вноски на дъщерни дружества, доколкото не са доказани наличие на загуби на дъщерните дружества и временна необходимост от парични средства за покриване на тези загуби . Констатациите на органите по приходите, че липсват счетоводни документи, от които да се установява необходимостта от финансиране, поради наличие на загуби и наличие на необходимост от парични средства за покриване на тези загуби, не са оборени от ревизираното лице. Друг извод не следва дори ако се кредитират с доверие представените при съдебното оспорване протоколи за взети решения на едноличния собственик на капитала за извършване на допълнителни парични вноски, именно защото не са доказани условията на чл.134, ал.1 от ТЗ за взетите решения. С оглед изложеното, правилно съдът е приел за установено, че не е налице предоставяне на допълнителни парични средства на контролираните дружества от страна на РЛ, а предоставяне на безлихвени заеми и тъй като се касае за предоставяне на такива между свързани лица, е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО. Втория спорен въпрос по делото е правилно ли съдът е допуснал и кредитирал заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза, която установява по-нисък размер на пазарните лихви, респективно по-нисък размер на дължимия корпоративен данък и лихви от тези, установени в хода на ревизията. При оспорване на размера на пазарните лихви, установени в хода на ревизията, в съответствие с правилата на доказателствената тежест съдът по искане на жалбоподателя е допуснал съдебно-счетоводна експертиза, която да установи размера на пазарната лихва на предоставените в заем суми на дъщерните дружества, поради което доводите за недопустимост на експертизата са неоснователни. Правилно съдът е приел, че експертизата е установила размера на пазарните лихви по метода на сравнимите неконтролирани цени, регламентиран в Наредба Н- 9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, като е използвала данни за размера на пазарната лихва по предоставени търговски заеми между независими търговци, със сходен срок и размер на заема, т.е. от нефинансовия сектор, а не от банкови институции. Жалбоподателят е оспорил заключението само поради съображения за начина на изчисляване на дневната лихва като 1/360 вместо 1/365, но не и поради нарушения на за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени по Наредба Н- 9/14.08.2006 г. За първи път пред касационната инстанция се твърди необоснованост на заключението, поради изготвянето му в нарушение на чл.17 от Наредба Н- 9/14.08.2006 г. Съгласно посочената разпоредба, когато резултатът от контролираната сделка попада извън редицата от пазарни стойности, се извършва приравняване на този резултат спрямо точка от редицата, която отразява факти и обстоятелства, съответстващи в най-голяма степен на условията при контролираната сделка. Ако такава точка не може да бъде установена, приравняването се извършва спрямо средноаритметичната стойност на стойностите в редицата. В случая, при липса на твърдения за неотчитане на обстоятелства, относими към изискванията на чл.17 от Наредбата при изслушване и приемане заключенията по основната и допълнителна съдебно-счетоводната експертиза и липса на доказателствено искане за повторна експертиза, която да изчисли размера на пазарните лихви по предоставените заеми, след отчитане на обстоятелства, относими към изискванията на чл.17 от Наредбата, правилно първоинстанционния съд е приел, че приетите заключения по основна и допълнителна експертиза са отчели всички количествени и качествени характеристики на сделката /предоставяне на паричен заем/, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата, след прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени чл. 19, т. 2 от Наредба Н- 9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. След като е стигнал до извод, че издадения РА е законосъобразен, в частта с която на "Световна търговска организация" АД са установени задължения за корпоративен данък както следва: за 2017 г. главница 3 876,17 лв. и лихви - 1078,95 лв.; за 2018 г. - главница 21 751,26 лв. и лихви - 3855,12 лв.; за 2019 г. главница - 11 532,81 лв. и лихви - 583,09 лв., Административен съд Варна е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите - гр. София юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер 4 064,19 лв., определено при условията на чл. 8, ал. 1, във вр. чл.7, ал.2, т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,