Решение № 7969 от 30.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9499/2014 г.

Решение № 7969 от 30.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9499/2014 г., VIII о., докладчик председателят Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП"), подадена чрез юрк. Н. Бонев, против решение № 3288/16.05.2014 г. по адм. д. № 2888/2013 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отменен Ревизионен акт № 231204494/17.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. София, потвърден с решение № 2899/07.12.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. София. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е незаконосъобразно - постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон и е необосновано - основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. По съображения подробно изложени в жалбта, касаторът моли дабъде отменено решението на административния съд и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Фърст Корифи" АД, чрез адв. Колева, оспорва касационната жалба. Моли да бъде потвърдено решението на административния съд. Подробни съображения излага в писмена защита. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, същата е основателна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил Ревизионен акт № 231204494/17.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. София, потвърден с решение № 2899/07.12.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, с който на "Фърст Корифи" АД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 649 828,09 лева, от които 1 400 549,46 лв. главница и 249 278,63 лв. лихви за данъчните периоди от м. 06 до м. 09.2010 г. и от м. 11.2010 г. до м. 01.2011 г., както и допълнително е установен корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в общ размер на 766 611,84 лв., от които 668 447,21 лв. - главница и 98 164,63 лв. - лихви. За да отмени РА, административният съд е приел, че същият съставлява валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила, но е материалнонезаконосъобразен. В частта по ЗДДС: предмет на спора е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по 45 броя фактури с предмет "аванс по договор", "пшеница", "слънчоглед" и "царевица", издадени от "Мото Медия" ЕООД. Съдът е обсъдил предпоставките за признаване на данъчен кредит, както и заключението - основно и допълнително на ССЕ и е извел извод, че за РЛ са налице всички предпоставки за неговото признаване - сделките реално са извършени. Стоките са преминали в негова собственост и това се установява от направените счетоводни записвания. Няма съмнение и относно последвалата им реализация. Според решаващия съд при събраните доказателства и липсата на възможност за проверка на доставчика, не може във вреда на данъчно-задълженото лице да се приемат обстоятелства, които са извън неговите възможности, а именно да представи документи, притежавани от "Мото Медия" ЕООД. В разглеждания казус не са ангажирани доказателства за установено поведение на някои от данъчните субекти, имащи отношение към спорните доставки, насочено към измама, с цел ощетяването на републиканския бюджет. В мотивите си съдът се е позовал и на Решението на СЕС по дело С-324/11 и дело С-285/11. В частта по ЗКПО: Във връзка с непризнаването на право на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Мото Медия" ЕООД фактури, органите по приходите са преобразували финансовия резултат на дружеството за 2010 г. и са начислили допълнителен корпоративен данък в общ размер на 766 611,84 лева, от които 668 447,21 лева - главница и 98 164,63 лева - лихви. Предвид горните изводи за реално осъществени доставки по спорните фактури, съдът е отменил РА и в частта относно допълнително начисления корпоративен данък. Решението е неправилно. Реалността на доставките, материализирани във фактурите, издадени от "Мото Медия" ЕООД, е основна предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Предмет на сделките са доставка на стоки /"пшеница", "ечемик" и "царевица"/ и услуги и затова по аргумент от чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС по категоричен начин трябва да се докаже, че същите действително са извършени от дружеството - доставчик. Така, дори да са изпълнени всички други предпоставки за правото на приспадане на данъчен кредит, при неустановена реалност на същите, претендираното материално право не може да възникне. В тежест на ревизираното лице е да установи всички предпоставки за възникването и правомерното упражняване на правото на данъчен кредит, т. е. да докаже, че стоките и услугите действително са получени от него и се използват за извършване на облагаеми доставки. Настоящият касационен състав намира за необоснован изводът на съда, че сделките по процесните фактури са реално извършени, както и че липсата на доказателства за притежавани от страна на доставчика собствени или наети складове, транспортни средства, в които зърното евентуално може да е съхранявано е без значение за доказване реалността на доставката, тъй като РЛ е изпълнило коректно задълженията си. В случая не е спорно, че предмет на доставките са родовоопределени вещи, правото на собственост върху които се прехвърля с предаването на вещта съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Съществени доказателства, съпътстващи изпълнението на доставка на зърнени храни не са ангажирани от ревизираното лице - кантарни бележки за получаване и предаване на съответни количества партиди зърно във връзка с изпълнение на клаузите по договора, а именно, че стоката се приема от купувача "кантарно". Същевременно в приложените фактури и приемо-предавателни протоколи не е посочено място на изпълнение - съответен склад/зърнохранилище, не са приложени доказателства за притежавани от доставчика складови помещения. Няма данни, че доставчикът е имал ресурсната обезпеченост, за да прехвърли собствеността на съответната земеделска продукция. Събраните доказателства, в това число и заключението на ССЕ установяват единствено изпълнението на формалните изисквания на ЗС, за осчетоводяване на извършените доставки при получателя. Това, обаче, не е достатъчно основание, за да се приеме, че данъкът при доставчика е начислен в резултат на възникнало данъчно събитие. Не е ясно къде, кога, как са извършени фактически доставките, като издателят на спорните фактури удостоверява единствено, че е участник в търговския оборот и е в търговски взаимоотношения с получателя, но от това не следва категоричния извод, че действително фактурите документират реално осъществени облагаеми доставки. По делото не са представени доказателства от касатора, които да могат да докажат по безспорен начин, че процесните доставки са реално осъществени. Въз основа на изложеното, може да се направи извод, че издателят на спорните фактури с предмет на доставката зърно не е доставчик на стоката по смисъла на дефиницията на чл. 11 от ЗДДС и като участник в доставката като получател и организатор на транспорта както и съставянето на документите във връзка с нея ревизираното дружество знае това обстоятелство. С непосочването на мястото, където е получена стоката се укриват факти от доставката, въз основа на които може да се направят изводи, че доставката фактически се извършва от лице, което няма качеството на доставчик по смисъла на закона. След като въпросът за реалността на доставките е бил спорен, съдът е следвало да извърши преценка на всички факти и обстоятелства, относно фактическото предаване на стоките между страните по преките доставки. В тази връзка е и заключението на вещото лице, което в съдебно заседание от 11.09.2013 г. заявява, че "няма данни за това как е превозвано зърното", по делото не се съдържат данни за това какъв вид транспортни средства са използвани за превоза на зърното", което сочи че съдът е допуснал нарушение като безкритично е приел, че е доказано транспортирането на стоките и е отхвърлил доводите на касатора за недоказан транспорт. По същия начин стои и въпросът за извършените машинно - тракторни услуги. Въпреки че в съдебното решение липсват мотиви във връзка с "извършените" от страна на "Мото медия" ЕООД услуги, следва да се отбележи, че доставчикът не е представил доказателства за кадрова и техническа обезпеченост. Изложеното налага категоричен извод, че доставчикът на ревизираното лице участва в търговския оборот единствено, с цел издаване на първични счетоводни документи, с които се цели получаване на данъчна облага, без действително фактурите да документира извършена облагаема доставка. При липсата на доказателства за фактическото предаване и получаване на стоките от вида и количеството на фактурираните, неправилно съдът е приел, че са налице материално-правните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за признаване правото на ДК като неправилно е обосновал решението си основно цитирайки практиката на СЕС, без да са налице доказателства. Следва да се има предвид, че в основата на прилагане на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаема доставка, което в случая не е доказано. При липса на извършена доставка логично е знание за това да има и при двете страни по тази доставка. Задължение на ползващия право на данъчен кредит е да докаже, че отразената във фактурата стопанска операция действително е осъществена. В този смисъл е и практиката на Съда на европейския съюз, според която само по себе си посочването на ДДС във фактура не може да обоснове право на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решенията на СЕО по дело С-342/87 и С-454/98 - т. 53, също е посочено, че "упражняването от данъчно-задължено лице на правото на приспадане на данък върху добавената стойност във връзка с доставката на стоки или услуги от друго данъчно-задължено лице може да бъде упражнявано само по отношение на действително дължимите данъци, т. е. данъци, съответстващи на сделките, върху които е начислен данък върху добавената стойност или който е изплатен, доколкото е бил дължим. Тя не се прилага за данъците, които по силата на чл. 21, § 1 /в/ от Директивата, се дължат единствено, защото са посочени във фактурата". Фактурата, която не документира реално осъществена облагаема доставка на стоки, е с невярно съдържание. Издаването и използването от получателя за упражняване на право на данъчен кредит на фактура с невярно съдържание може да се счита за част от данъчна измама. В този смисъл е и решение от 07.12.2010 г. по дело С 285/09, т. 49. От изложеното следва, че независимо, че ревизираното дружество притежава данъчен документ, съставен в съответствие на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, след като този документ не е съставен във връзка с доставка на стока, респ. услуга, по която е получател, основателно е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по издадените от "Мото медия" ЕООД фактури. С оглед горните изводи за отказ на право на данъчен кредит, то неправилно административният съд е отменил РА и в частта на извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО за 2010 г. във връзка с издадените от "Мото медия" ЕООД фактури, представляващи разходи за неизвършени реално сделки. В тази част решението също следва да се отмени, като се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството и в тази част. Като е достигнал до изводи противоположни на горните, АССГ е постановил едно неправилно решение, което следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на "Фърст Корифи" АД против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 649 828,09 лв., от които 1 400 549,46 лв. главница и 249 278,63 лева лихви за данъчните периоди от м. 06 до м. 09.2010 г. и от м. 11.2010 г. до м. 01.2011 г., както и допълнително установения корпоративен данък по ЗКПО за 2010 г. в общ размер на 766 611,84 лева, от които 668 447,21 лева - главница и 98 164,63 лева - лихви Предвид изхода на делото, първоинстанционното решение следва да бъде отменено изцяло в частта на присъдените разноски на ревизираното лице, като с настоящото решение на касатора, на основание чл. 161, ал. 1, пр. посл. ДОПК, следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 16 779,32 лв., определено по реда на Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,