Решение № 10740 от 2.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10827/2013 г.

Решение № 10740 от 2.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10827/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Светослав Асенов Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна, срещу решение № 1601 от 18.06.2013 г. по адм. дело № 4505 по описа за 2012 г. на административния съд - Варна. С него по жалба на "Метал-Мар-Инженеринг" ЕООД е отменен ревизионен акт № 031201894 от 2.08.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 686 от 26.10.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Варна относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 6 800.00 лв. за данъчен период м. 09.2011 г., в размер на 6 800.00 лв.. за данъчен период м. 10.2011 г. и в размер на 5 440.00 лв. за данъчен период м. 11.2011 г. по фактури, издадени от "Крестън БулМар-Корпоративни финанси" ЕООД, "Крестън БулМар-Бизнес развитие" ЕООД, "Крестън БулМар-Легаконсулт" ЕООД и "Бизнес експрес" ЕООД. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с отхвърляне жалбата на търговското дружество и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Метал-Мар-Инженеринг" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез депозирано писмено становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК от процесуалния представител адв. Емилия Стефанова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - Варна е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 031201894 от 2.08.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 686 от 26.10.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС, като на ревизираното дружество "Метал-Мар-Инженеринг" ЕООД е определено задължение за ДДС, поради отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09., м. 10. и м. 11.2011 г. по фактури, издадени от "Крестън БулМар-Корпоративни финанси" ЕООД, "Крестън БулМар-Бизнес развитие" ЕООД, "Крестън БулМар-Легаконсулт" ЕООД и "Бизнес експрес" ЕООД. Прието е, че не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС и изискуемост на данъка по смисъла на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, във връзка с което, на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по спора, събраните по делото писмени доказателства, гласни доказателства - разпит на свидетелите Емил Ганчев Попов, собственик и управител на дружествата - доставчици и Теодора Миткова Караиванова, управител за ревизирания период на дружеството, както и заключението по съдебно-счетоводната експертиза. Обсъдени са и приложените от административния орган правни разпоредби, както и възраженията в първоинстанционната жалба, като е направен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. По повод на първия пряк доставчик "Крестън БулМар-Корпоративни финанси" ЕООД е констатирано, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по 14 броя фактури, издадени от това дружество за посочените данъчни периоди м. 09., м. 10. и м. 11.2011 г. Представен е договор от 1.08.2011 г., сключен между двете дружества с предмет "абонаментни консултантски услуги по корпоративни финанси". На прекия доставчик е извършена насрещна проверка, като управителят Емил Ганчев Попов е представил декларация относно факта, че дружеството доставчик е част от "Крестън Интернешънъл" - глобален лидер в областта на финансовия одит, корпоративни финанси и бизнес консултации. Посочен е предметът на дейност на дружеството и са представени исканите писмени доказателства по повод процесните доставки. Установено е, че дружеството има абонаментен договор. Конкретно са установени физическите лица, които са осъществявали услугата - четири на брой. За тях са представени трудови договори и е анализиран образователния им ценз, както и къде фактически са работили. На тези физически лица също са извършени насрещни проверки. По повод на втория пряк доставчик "Крестън БулМар-Бизнес развитие" ЕООД е констатирано, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по 14 броя фактури за посочените данъчни периоди м. 09., м. 10. и м. 11.2011 г. Представен е договор от 1.08.2011 г., сключен между ревизираното дружество и това дружество с предмет "абонаментни консултански услуги по бизнес развитие". На прекия доставчик е извършена насрещна проверка. Представени са исканите писмени доказателства по повод процесните доставки. Представена е декларация от управителя на дружеството Емил Ганчев Попов относно същия факт, че дружеството доставчик е част от "Крестън Интернешънъл" - глобален лидер в областта на финансовия одит, корпоративни финанси и бизнес консултации. Констатиран е предметът на дейност на това дружество, пряк доставчик, както и сключването на абонаментен договор. Извършена е проверка на физическите лица, които са осъществявали услугата - също четири на брой, а те са и същите физически лица, работили по повод доставките от първия пряк доставчик. Представени са трудовите им договори и доказателства във връзка с квалификацията им, установено е къде фактически са работили. По повод на третия пряк доставчик "Крестън БулМар-Легаконсулт" ЕООД е констатирано, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по 14 броя фактури за посочените данъчни периоди м. 09., м. 10. и м. 11.2011 г. Представен е договор между ревизираното дружество и това дружество с предмет "абонаментни юридически консултантски услуги". На това дружество е осъществена проверка, представени са исканите писмени доказателства по повод процесните доставки. Представена е декларация, че дружеството е част от "Крестън Интернешънъл" - глобален лидер в областта на финансовия одит, корпоративни финанси и бизнес консултации. Потвърдено е сключването на абонаментен договор, установено е кои три физически лица в качеството им на адвокати са осъществявали процесните услуги, като са представени договори с тях и доказателства относно тяхната квалификация. На същите тези физически лица също са реализирани насрещни проверки. По повод на четвъртия доставчик "Бизнес Експрес" ЕООД е установено, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по 14 броя фактури, за същите данъчни периоди м. 09., м. 10. и м. 11.2011 г. Представен е договор от 1.08.2011 г., сключен между страните по доставките с предмет "абонаментни консултантски услуги по информационна сигурност". Извършена е насрещна проверка на дружеството доставчик, като са представени исканите писмени доказателства по повод процесните доставки. Потвърдено е сключването на абонаментен договор, установено е кои три физически лица са осъществявали процесните услуги, като са представени договори с тях и доказателства относно тяхната квалификация. На същите тези физически лица също са реализирани насрещни проверки. Освен това е установено, че ревизираното дружество е представило справка за предмета на ползваните услуги, като точният обем на извършените услуги не е посочен в договорите, а е конкретизиран определен кръг услуги, според нуждите на възложителя. Изпълнителите нямат задължение да протоколират извършените услуги и да дават отчети. Формата на извършваните консултации е по телефон, електронна поща, обмяна на документи по електронен път, поради което издаването на документи, които да съпътстват услугите не е изисквано от възложителя. Ревизираното дружество е посочило извършените услуги по всеки един от абонаментните договори, което подробно е възпроизведено в мотивите на съдебното решение от първоинстанционния съд. В хода на съдебното производство е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, като отново е установено, че процесните фактури са намерили отражение в счетоводството на ревизираното дружество, като счетоводните записвания отразяват правилно информацията от първичните счетоводни документи. Налице е и счетоводно отразяване на същите при доставчиците, като по доставките е осъществено плащане по банков път, респ. същото счетоводно е отразено при страните по тях. По повод на разходите във връзка с доставките експертът е дал заключение, че са начислени трудови възнаграждения и разходи за осигуровки при "Бизнес експрес" ЕООД, както и такива за адвокатско възнаграждение от "Крестън БлуМар-Легаконсул" ЕООД. Аналогично е констатираното и при "Крестън БулМар-Корпоративни финанси" ЕООД. При "Крестън БулМар-Бизнес развитие" ЕООД са начислени само възнаграждения, без здравни осигуровки. Съдът е обсъдил и събраните гласни доказателства, като е разпитан като свидетел и лицето Емил Ганчев Попов, който е едноличен собственик и управител на посочените търговски дружества, преки доставчици. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Основният спорен момент от фактическа и правна страна е бил реалното осъществяване на процесните доставки, по които ревизираното дружество е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит, като е прието от ревизиращия орган, че това е незаконосъобразно, понеже е реализиран състава на посочените по-горе разпоредби, а именно на чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС и е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури. Както беше посочено по-горе, съдът подробно е обсъдил възраженията в първоинстанционната жалба, като настоящият съдебен състав намира, че той правилно е отговорил на довода на жалбоподателя, че представянето на съставени на преките доставчици ревизионни актове не се явява достатъчно, т. е., че начисляването на данъка от доставчика не се явява достатъчно, понеже за да се признае правото на данъчен кредит следва да се установи, че процесните услуги са реално, действително осъществени. За да се обоснове, съдът е тълкувал представените договори, като според него чрез неговите клаузи се определя кръга от консултантските услуги и тяхното съдържание. Според него, след като за нито една от посочените категории консултантски услуги не е посочен срок за изпълнение начин на приемане на резултата и единичната й цена, то това не означава, че такива не са реализирани. Със сключването на договорите е целяно постигането на определен резултат, като за това е налице ресурсна обезпеченост. Според съда по категоричен начин е доказана квалификацията на физическите лица и способността им да престират договорените услуги, още повече, че на същите е направена насрещна проверка и не се установяват различия при извършването им. По делото е било безспорно установено документирането и счетоводното отразяване на доставките при двете страни по тях, както и осъществяване на плащане по тях. За да се обоснове, съдът се е позовал и на съдебна практика на СЕС, както и на принципите, които регулират облагането с данъка. Касационните възражения са насочени към неправилната преценка от страна на съда на доказателствата по делото и конкретно на посочените договори, като по този начин е изведен неправилния извод за наличие на данъчно събитие, респ. за изискуемост на данъка и задължение за начисляване на същия. По подробно развитите аргументи касаторът счита, че не се явява доказан смисъла и основанието на сключване на процесните договори от страна на ревизираното лице, като част от групата "Ел комерс груп" АД, с изпълнителите - посочените дружества при наличие на неопределеност относно вида и обема на услугите, методиката на формиране на цената им, и безспорната липса на кадрова осигуреност при търговските дружества - изпълнители. Същият се позовава и на фиктивността на договорите, както и на неточното позоваване по отношение някои от решенията на СЕС. Цитира също други съдебно-административни производства, в които ревизионните актове при идентична фактическа обстановка относно доставките, предмета им и страните по тях, са преценени като законосъобразни. Настоящият съдебен състав не споделя касационните доводи на касатора относно липсата на данъчно събитие по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и неправомерното начисляване на данъка, поради това с оглед на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Както беше посочено отношенията между страните се регулират от сключените договори и чрез тях се урежда извършването на определен вид консултантски услуги, което е израз на необходимостта от същите, преценена именно и само между страните по доставките. Преценката за липса на икономическа логика не може да бъде основание за отказване правото на данъчен кредит при наличие на издадени фактури на годно правно основание, каквито се явяват договорите, осъществено плащане по тях, правилно осчетоводяване на същите, начисляване на данъка и плащането му, чрез осъщественото плащане по самите фактури и наличието на квалифицирани изпълнители на същите, на които в качеството им на такива и на физически лица е направена проверка. По делото е разпитан и собственика и управителя на доставчиците. Ако органът по приходите е считал, че има данни за наличие на данъчна измама би следвало да се позове на това обстоятелства, а не само да твърди, че посочените договори са фиктивни и поради това, че трудовите договори са сключени след тях, то само на това основание не е налице действително изпълнение по тях, както и че от размера на уговорените възнаграждения може да се направи извод, че отношенията между дружествата са симулативни. По повод на твърдението, че не са представени доказателства по повод конкретното извършване на всяка една услуга, правилно съдът се е позовал на начина на уреждане на отношенията между двете дружества, а именно липсата на задължение от страна на изпълнителите да протоколират извършените услуги и да дават отчети. Формата на извършваните консултации е по телефон, електронна поща, обмяна на документи по електронен път, поради което издаването на документи, които да съпътстват услугите не е изисквано от възложителя, а и самото ревизирано дружество е посочило извършените услуги по всеки един от абонаментните договори и доставчиците са представяли исканите писмени доказателства. По отношение позоваването на другите съдебно-административни производства, които са приключили с преценка за законосъобразност на ревизионните актове, то същото е неточно поради липсата на идентичност между адресатите на актовете и конкретността на всяко едно производство, която е различна, и е с оглед процесуалната активност на съответния жалбоподател. По повод възражението за нищожност на процесните договори и осъществяване на косвен съдебен контрол настоящата съдебна инстанция намира, че в съдебно-административното производство не може да се осъществява такъв инцидентен контрол. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат на касатора, както и на ответната страна. Същата не е ангажирала доказателства за реализирани в касационното производство съдебни разноски, каквито се претендират в становището й по касационната жалба. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение