Решение № 11739 от 17.09.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6108/2013 г.

Решение № 11739 от 17.09.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6108/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 73 от 26.02.2013 г., постановено по адм. д. № 937/12 г. Великотърновския административен съд, втори състав, е отменил РА № 12/1200846/18.06.2012 г. на ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 496/05.09.2012 г. на директора на Д"ОУИ"-гр. Велико Търново и е Д"ОДОП"-гр. В. Търново да заплати на "Мокреш солар парк"-АД - с. Мокреш, обл. Монтана, разноски по делото в размер на 1 814 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Велико Търново е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Великотърновския административен съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отмени да отхвърли жалбата на дружеството срещу обжалвания РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответното по касационната жалба дружество "Мокреш солар парк"-АД - с. Мокреш чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира се присъждане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е основателна.

С решението си Великотърновския административен съд е отменил РА № 12/1200846/18.06.2012 г. на ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 496/05.09.2012 г. на директора на Д"ОУИ"-гр. Велико Търново, с който на "Мокреш солар парк"-АД за данъчен период м. 10/2010 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 28 200 лв. по фактура № 1345/01.10.2010 г., издадена от "Булкон - Х"-ООД - гр. София. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно-производствените правила. В съдебния акт е възпроизведена и подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията, поради които органът по приходите е приел, че не е налице право на данъчен кредит по процесната фактура, които по същество се свеждат до липса на реални доставка на строително-монтажни работи. Съдът е изложил и възраженията на жалбоподателя /сега ответник по касация/ срещу тези констатации на приходния орган и е намерил същите са основателни. Систематизирани, мотивите на административния съд в тази насока се свеждат до следното: На първо място, стр. 4 от решението, е дадено тълкуване на разпоредбите от ЗДДС, регламентиращи възникването на право на данъчен кредит. След това - стр. 5 и сл. от решението, съдът е формулирал основният спорен въпрос между страните - дали издадената от доставчика "Булкон - Х"-ООД към "Мокреш солар парк"-АД фактура документира действително извършени СМР. Посочено е, че представените доставчика първични счетоводни документи установяват движението на стоките, предмет на стопанските операции, които сами по себе си могат да бъдат индиции за извършване на доставки с такъв предмет, но не са достатъчно доказателство за реалното извършване на същите. На отделен ред са изложени мотиви относно оспорения от приходната администрация протокол, за предаването и заплащането на изпълнените СМР между двете дружества, имащ качеството на частен документ, като независимо от неангажираните на доказателства от страна на жалбоподателя относно достоверността на датата и съдържанието на документа е прието, че няма пречка той да се ползва като годно доказателство. Съдът е приел заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, което е извършило проверка в счетоводствата на ревизираното лице, доставчика и подизпълнителите, както и е посочил писмените доказателства, които са били представените от подизпълнителите, въз основа на които обстоятелства е приел, че те опровергават констатациите на ревизионния акт за липса на реална доставка. Отбелязано е, че още в хода на ревизията е установено наличието при доставчиците на необходимата техника, а представените писмени доказателства установяват наличието на лица, наети на граждански или трудов договор, които са изпълнили строителните дейности. Посочено е още, че са съставени протоколи за извършените и приети услуги, експертизата е установила направени разходи при доставчиците, като констатациите му кореспондират с приложените по делото писмени доказателства. На база на това е направен извод, че гореизложеното не дава възможност да се приеме извода на приходния орган, че в конкретния случай липсват реални доставки. На стр. 7 от решението са изложени мотиви относно практика на Съда на Европейския съюз и по специално относно твърденията за липса на доставки поради непредставяне на документи от лица, част от откроена верига от доставки с краен получател жалбоподателя. По-специално е направено позоваване на мотивите от решение на съда по съединени дела С - 642/2011 г. и С - 643/2011 г. Като краен извод е прието, че издаденият ревизионен акт се явява незаконосъобразен в обжалваната му част и като такъв следва да бъде отменен и на жалбоподателя следва да бъдат присъдени разноски.

Решението на Великотърновския административен съд е не правилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон.

В касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. Велико Търново се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се аргументи, че административният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, част от мотивите са като за доставки на стоки, а предмет на спора е доставка на СМР, т. е. на услуги, че липсва ясно и категорично произнасяне по откритото производство по оспорване на протокола за приемане на извършените СМР между доставчика и получателя, че заключението на вещото лице не е обсъдено ведно с останалите доказателства по делото, като в резултат на всички това неправилно е прието, че е налице реално доставка и издаденият ревизионен акт се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото няма спор за тълкуването на материалния закон, а за установяване на факти. С оспорения ревизионен акт на "Соларен парк Мокреш"-АД е отказано право на данъчен кредит в размер на 28 200 лв. по фактура № 1345/01.10.2010 г., издадена от "Булкон Х"- ООД -гр. София / в мотивите на решението изписан като "Бултон - Х"-ООД/ с предмет "СМР по протокол", като след анализ на събраните в хода на ревизията доказателства е прието, че не е доказано реалното изпълнение на фактурираните СМР, поради което липсва доставка на услуги по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, съответно не е налице данъчно събитие съгласно чл. 25 от същия закон и правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 68 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. С решение № 496 от 05.09.2012 г. директорът на Д"ОУИ"-гр. Велико Търново е потвърдил ревизионния акт в обжалваната му част. Тези констатации на органа по приходите са оспорени от ревизираното дружество с мотив, че са били представени всички необходими доказателства, установяващи доставката и при неяснота служебно е следвало да бъдат събрани други; че неправилно са интерпретирани събраните в хода на ревизията доказателства и въз основа на тях са направени неверни изводи. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел направените оплаквания за основателни и е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен.

Настоящата инстанция намира този негов извод за неправилен като изграден в нарушение на материалния и процесуалния закон и при необоснована преценка на фактите и доказателствата по делото.

Тъй като предмет на доставката са услуги по СМР, на първо място следва да бъде разгледан въпросът към кой момент е завършена услугата, съответно настъпва данъчно събитие, като основание за издаване на данъчна фактура. Датата на настъпване на данъчното събитие при фактура е регламентирана в чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, според която разпоредба с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3, 4 и 5 от закона услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно ЗСч. и приложимите счетоводни стандарти. Според т. 7.2 от СС 18 "Приходи" приходът за услуга се признава, когато разходите, направени по сделката, както и разходите за завършването й могат да бъдат надлежно измерени. Казано по друг начин, осъществяването на услугата е свързано с извършването на определен обем разходи, които следва да бъдат документирани с предвидените първични счетоводни документи, които формират себестойността на услугата и служат като основание за определяне на цената й.

При тази трактовка на момента на настъпване на данъчното събитие при извършване на услуга се поставя въпроса дали от събраните в хода на ревизията и хода на съдебното производство доказателства може да бъде направен извод за настъпване на данъчно събитие. Направените положителни изводи от първоинстанционния съд в тази насока не могат да бъдат споделени по следните съображения:

1. От данните по делото е видно, че фактурата, по която е отказано право на данъчен кредит, има за предмет "СМР по протокол". Въпросният протокол № 6/28.09.2010 г. е бил оспорен в съдебно заседание на 26.11.2012 г. от представителя на Д"ОДОП", като с нарочно определение от 06.12.2012 г. /л. 51 от делото/, след становище на жалбоподателя, че ще се ползва от това доказателство, е открито производство по оспорването му, като е указано на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест за опровергаване на автентичността на оспорения документ, които указания са изпратени с нарочна призовка до страната. От страна на "Мокреш солар парк"-АД - с. Мокреш нарочни доказателства във връзка с оспорването не са ангажирани, като в писмена молба на пълномощника му /л. 92 от делото/ е отбелязано, че документът следва да се съпостави с останалите доказателства по делото и със заключението по допуснатата съдебно-икономическа експертиза. Мотивите на съда във връзка с оспорването са изложени на стр. 4 от решението, л. 106/гръб/ от делото. Според същите, от една страна съдът посочва, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства за установяване на автентичността на оспорения протокол, а от друга, след анализ на правната природа на оспорения документ като частен такъв, приема, че при липса на надлежно проведено оспорване и след обсъждане на останалите документи по делото/без тяхното изрично посочване/ няма процесуална пречка същият да бъде ценен като доказателство. От изложеното до тук единствено могат да бъдат споделени изводите на административния съд относно правния характер и доказателствената стойност на протокола като частен документ. Останалите изводи са изградени в противоречие със материалния и процесуалния закон и не могат да бъдат споделени. Не отговаря на действителността твърдението, че липсва надлежно проведено оспорване, при условието, че същото е отразено в протокола от съдебно заседание и след като такова е открито с нарочно определение от съда. Съдът правилно е определил, че доказването на достоверността на документа е в тежест на данъчно задълженото лице, доколкото то черпи благоприятни последици за себе си от него, но правното основание за това не е в чл. 170, ал. 1 от АПК, а разпоредбата на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, която възпроизвежда старото римско правило, че всяка страна е длъжна да установи фактите, но които основава своите искания или възражения. Отделно от това в определението от 06.12.2012 г. съдът неправилно е посочил, че дружеството следва да "опровергае" автентичността на оспорения документ, вместо да докаже неговата автентичност. Нормата на чл. 194 от ГПК определя реда за извършване на проверка на оспорен документ, като освен това задължава съда да се произнесе по самото оспорване - дали то не е доказано или че документът е неистински. Това произнасяне може да бъде извършено или с нарочно определение, или със самото решение. От мотивите на решението не може да бъде направен извод, че е налице произнасяне по оспорването, тъй като няма ясно изразена воля от страна съда в тази насока. В същото време оспореният протокол е от съществено значение за делото, тъй като количеството и вида на стоката или услугата е съществен елемент на доставката, като разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС определя същите за задължителен реквизит на фактурата. При липса на надлежно доказване на достоверността на оспорения протокол /дата и съдържание/ последният следва да бъде изключен от кръга на доказателствата по делото. Това от друга означава, че процесната фактура е лишена от означение на предмета на доставката като задължителен елемент от нейното съдържание, от което пък следва, че не е налице условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит за получателя на услугата - получателят на стоката или услугата да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от същия закон.

В този смисъл оплакванията на касатора, свързани с мотивите на съда относно оспорването на протокол № 6/28.09.2010 г. се явяват основателни и следва да бъдат споделени.

1. Нормата на чл. 194, ал. 1 от ГПК определя начина на проверка на оспорен документ, като според нея съдът извършва проверка чрез сравняване с други безспорни документи, чрез разпит на свидетели или чрез вещи лица. Макар и да липсват нарочни мотиви за извършена такава проверка, то хипотетично би могло да се приеме, че останалите мотиви от решението, свързани с обсъждането на останалите доказателства и най-вече на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна, съставляват извършването на такава проверка, която има за краен резултат констатация, че е оспореният протокол е достоверен и отразените в него СМР действително са извършени. Този извод на съда също не може да бъде споделен. На практика по делото устава не изяснен въпроса дали доставчиците, и по специално ""Прогрес М 2000"-ЕАД и "Дова II"-ООД, които са преките изпълнители на услугите, притежават материален, технически и кадрови ресурс за изпълнение на услугите. По делото са налице данни, че двете дружества притежават определен брой работници и някаква строителна техника, но не е изследвано дали с тези работници /предвид на данните за квалификацията / и с тази техника може да бъде изпълнен фактурирания обем СМР. Вещото лице установява наличие на приходи от реализиране на услугите по веригата от доставчици, но установява само факта на тяхното счетоводно отразяване, но не и първичните счетоводни документи, които обективират извършените стопански операции и служат като основание за тяхното счетоводно отразяване. Тези стопански операции са част от реалното изпълнение на СМР, поради което следва да бъдат установени по надлежния ред, доказателства в която насока не са ангажирани.

1. В ревизионния акт се съдържат констатации относно това, че фактурите на изпълнителя "Дова"-ООД са с предмет авансови плащания, без да има издадена фактура за окончателно заплащане на услугите, че няма съставен протокол между него и доставчика "Прогрес М 2000"-ЕАД за извършените СМР, че част от фактурите на "Дова"-ООД са след датата на издаване на процесната фактура № 1345/01.10.2010 г., че доставчикът "Прогрес М 2000"-ЕАД е издал фактура към доставчика "Бояна кънстръкшън венчър" за изработка на ограда на 23.06.2010 г., а най-ранната фактура на изпълнителят "Дова П" към "Прогрес 2000 М"-ЕАД е от 02.07.2010 г. и прочие.

По тези обстоятелства липсва обсъждане в мотивите на съдебния акт. В същото време от страна на ревизираното дружество не са ангажирани доказателства /изключая съдебно-икономическата експертиза/, които да ги опровергават.

1. По делото не са ангажирани доказателства относно необходимите материали за извършване на фактурираните СМР - от кого за закупени, на кого са предадени и прочие.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че ангажираните по делото доказателства не опровергават констатациите на ревизионния акт за липса на реална доставка на услуги по СМР и като е приел друго и е отменил ревизионния акт в тази му част, административният съд е постановил едно неправилно съдебно решение. Това обуславя необходимостта от отмяна на същото, в това число и в частта му за разноските и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго друго такова, с което жалбата на "Мокреш солар парк"-АД против РА № 12/1200846/18.06.2012 г. на ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 496/05.09.2012 г. на директора на Д"ОУИ"-гр. Велико Търново, с който на за данъчен период м. 10/2010 г. на дружеството е отказано право на данъчен кредит в размер на 28 200 лв. по фактура № 1345/01.10.2010 г., издадена от "Булкон - Х"-ООД - гр. София, следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на касатора разноски по делото в размер на 1014 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,