Решение № 2766 от 27.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11767/2008 г.

Решение № 2766 от 27.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11767/2008 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 271 от 30.06.2008 г., постановено по адм. д. № 1566/06 г. Пловдивският окръжен съд, адм. отд., трети състав, е отхвърлил жалбата на "Делта - Г" - ООД - гр. Стара Загора, представлявано от управителя Петко Стоянов Каленов, против РА № 2-400-853/18.08.2006 г. на ТД на НАП - гр. Стара Загора, в частта в която е потвърден с решение № 1028/10.10.2006 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, относно непризнат данъчен кредит общо в размер на 364 943, 13 лв. ведно с начислени лихви в размер на 83 535, 80 лв. и е осъдил "Делта - Г" - ООД да заплати на Д "ОУИ" - гр. Пловдив сумата 9 310 лв. юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от адв. Виктория Терзиева в качеството й на пълномощник на "Делта - Г" - ООД - гр. Стара Загора. В същата се прави оплакване, че решението на Пловдивския окръжен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнително молба са изложени подробни съображения в тази насока. Молят Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския окръжен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ДРА. Претендира се заплащане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище, че решението на Пловдивския окръжен съд е правилно и законосъобразно. Претендира се заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Пловдивският окръжен съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на "Делта - Г" - ООД - гр. Стара Загора, представлявано от управителя Петко Стоянов Каленов, против РА № 2-400-853/18.08.2006 г. на ТД на НАП - гр. Стара Загора, в частта в която е потвърден с решение № 1028/10.10.2006 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, относно непризнат данъчен кредит общо в размер на 364 943, 13 лв. ведно с начислени лихви в размер на 83 535, 80 лв. Оплакванията в касационната жалба са направени по отношение на изводите на съда по отделни доставчици и ще бъдат разгледани в тази последователност. Систематизирани оплакванията по отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер общо на 151 370, 57 лв. по доставките на ЕТ "Даорел - П. Данев" се изразяват в следното: - окръжният съд е допуснал нарушение на закона, след като е игнорирал начисляването на данъка при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.); - в противоречие със събраните по делото доказателства окръжният съд е приел, че липсват реални доставки по процесните фактури; - допуснато съществено процесуално нарушение относно неоткриване на производство по чл. 154, ал. 2 от ГПК (отм.) по отношение на представените писмени доказателства. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: С процесния ДРА на жалбоподателят е било отказано право на данъчен кредит в размер общо на 151 370, 57 лв. по 8 бр. фактури, издадени от доставчика ЕТ "Даорел - П. Донев". По време на ревизията е била извършена насрещна проверка на този доставчик, при която е установено, че данъкът е начислен при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). На едноличния търговец е било връчено искане за представяне на доказателства относно реалното изпълнение на фактурираните услуги, в изпълнение на което са представени определени документи, за които ревизиращият орган е приел, че не са достатъчни, тъй като не доказват какво точно включва изготвения "бизнес-план" и в какво се изразяват "консултантските услуги", какви разходи за извършени за тяхното изпълнение, както и кои лица са извършили същите. На това основание е прието, че е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и правото на данъчен кредит е отказано. Окръжният съд е приел, че направеният отказ е правилен и обоснован и не се опровергава от събраните в хода на съдебното обжалване доказателства. По отношение на представените в хода на съдебното производство с молба - опис от 1.02.2008 г. писмени доказателства първоинстанционният съд е посочил, че достоверността на тези доказателства е оспорена от представителя на приходната администрация, и наличието на тези доказателства при доставчика, което е установено и от заключението на вещото лице, не се явява доказване, опровергаващо оспорването от страна на ответника. Съдът е приел, че при това положение отпада и приложението на разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), тъй като по делото е установено, че дължимият данък е заплатен частично по ДДС-сметката на доставчика, а не е заплатен в рамките на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Оплакването, че окръжният съд необосновано е не е зачел установеното начисляване на данъка от доставчика е основателно, тъй като още по време на ревизията, а в последствие и в хода на съдебното производство чрез заключението на съдебно-икономическата експертиза безспорно е установено, че данъкът по процесните фактури е начислен при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и това обстоятелство не е спорно между страните. Спорно между страните е обстоятелството относно реалността на извършените доставки. Макар и да не е казано изрично, от изложеното в мотивите на окръжния съд следва да бъде прието, че същият е възприел тезата на данъчния орган за липса на реални доставки. Този негов извод е не обоснован на фактите по делото и закона. При изграждане на същия окръжният съд е допуснал съществено процесуално нарушение на разпоредбата на чл. 188, ал. 1 от ГПК (отм.), която го задължава да обсъди всички доказателства и доводите на страните. С писмена молба от 1.02.2008 г. до Пловдивския окръжен съд (л. 1197 от делото) пълномощникът на жалбоподателя е представил многобройни писмени доказателства, в това число и такива, свързани с доставките на ЕТ "Даорел - Петър Данев". Тези доказателства са приети в съдебно заседание на 4.02.2008 г. в отсъствието на представител на ответната страна, поради което на същата е дадена възможност да вземе становище по тях. Последното е отразено в писмено становище изх. № 11-04-6/15.02.2008 г., намиращо се на л. 1407 и сл. от първоинстанционното дело. По отношение на част от представените доказателства във връзка с процесните доставки представителят на Д "ОУИ" - гр. Пловдив е направил оспорване по отношение на достоверността на датата им на съставяне, като е заявил, че те са нарочно съставени с цел лицето да удостовери изгодни за себе си факти предвид на непредставянето им в хода на ревизията. Оспорването касае договор за консултантски услуги и изработване на бизнес-планове от 10.01.2004 г., констативни протоколи от 22.04.2004 г., 17.11.2004 г., 28.12.2004 г., и от 18.12.2003 г., договор за консултантски услуги и изработване на бизнес планове от 5.01.2003 г., разходно касови ордери, посочени в т. 18 от възражението. С молба, намираща се на л. 1457 от делото, представителят на жалбоподателят е заявил, че от представените и оспорени документи ще се ползва от двата броя договори за консултантски услуги и изработване на бизнес планове от 10.01.2004 г. и от 5.01.2003 г., от констативните протоколи и оспорените РКО. Окръжният съд не е открил нарочно производство по чл. 154 от ГПК (отм.) по оспорване на доказателствата, но дори и да няма оспорване на представените от страната доказателства, съдът пак е длъжен да провери тяхната достоверност и да прецени дали да ги приобщи към кръга на доказателства по делото. В този смисъл, не откриването на нарочно производство по оспорване на част от представените от жалбоподателя доказателства (по отношение на тези, които са оспорени и той е заявил, че ще се ползва от тях) макар и да съставлява процесуално нарушение, то не е толкова съществено, че да опорочава постановения съдебен акт. Въпросните писмени доказателства нямат достоверна дата и за тяхната доказателствена сила намира приложение разпоредбата на чл. 145 от ГПК (отм.). Според алинея първа частният документ има достоверна дата за трети лица от деня, в който той е заверен, или от деня на смъртта, или от настъпила физическа невъзможност за подписване на лицето, което е подписало документа, или от деня, в който съдържанието на документа е възпроизведено в някой официален документ, или най-после - от деня, в който настъпи някой друг факт, който установява по също такъв безсъмнен начин предхождащото съставяне на документа. Както бе посочено по-горе, окръжният съд е приел, че наличието на тези доказателства при доставчика, което е установено и от заключението на вещото лице, не се явява доказване, опровергаващо оспорването от страна на ответника. Този негов извод не може да бъде споделен. С оглед на данните по делото следва да бъде прието, че за достоверността на оспорените документи е възможно обсъждането на обсъждането само на последната хипотеза на чл. 145, ал. 1 от ГПК (отм.) - от деня, в който настъпи някой друг факт, който установява по също такъв безсъмнен начин предхождащото съставяне на документа. В заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, което заключение не е оспорено от страните, по отношение на ЕТ "Даорел - Петър Данев" - л. 1526 от делото - се посочва, че вещото лице е извършило проверка в счетоводството му и след анализ на данните от справките-декларации и отчетите за приходите и разходите за 2003 г. и 2004 г. може да бъде направено заключение, че счетоводството е редовно водено през отчетните 2003 и 2004 г. По делото - л. 1093 и следващите е представен и РА № 20-00589/24.10.2006 г. на ТД на НАП - гр. Сливен, съставен на Петър Славов Данев в качеството му на ЕТ "Даорел", обхващащ и процесните периоди, по отношение на който вещото лице е посочило, че органите по приходите не са извършили корекция на начисления ДДС по справките-декларации. От констативната част на РА е видно също, че няма извършена корекция и на подадените декларации за периода по ЗОДФЛ (отм.). Съгласно чл. 146 от ГПК (отм.) вписванията в счетоводни книги се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелствата по делото, те могат да служат като доказателство и на лицето или организацията, които са водили книгите. Предвид на констатацията за редовност на воденото счетоводство на търговеца и с оглед извършените осчетоводявания във връзка с процесните фактури, следва да бъде прието, че оспорените писмени доказателства имат за достоверна дата тази, посочен в тях, доколкото въз основа на тях има извършени счетоводни записвания в книгите на търговеца. Да се приеме обратното означава, че няма редовно водено счетоводство, което противоречи на установеното по делото. При това положение въпросните доказателства могат да служат като годни доказателства в подкрепа на становището на жалбоподателя за реалност на извършените доставки. В подкрепа на този факт е и обстоятелство, че доставчикът е представил съответните доказателства - диплома за завършено висше образование и следдипломна квалификация, удостоверяващи, че той притежава необходимата квалификация за извършването на подобен род услуги, като по делото няма данни същият да е превъзложил услугите на трети лица. Както бе посочено, по делото е представен като доказателство РА № 20-00589/24.10.2006 г. на ТД на НАП - гр. Сливен, съставен на доставчика, който акт не е коментиран изобщо от съда, независимо от наведените въз основа на него доводи от жалбоподателя, което съставлява нарушение на чл. 188 от ГПК (отм.). От него РА е видно, че на Петър Славов Данев в качеството му на едноличен търговец е извършена ревизия по ЗДДС (отм.) за времето от 1.01.2001 до 28.02.2006 г. и по ЗОДФЛ (отм.) за времето от 1.01.2001 г. до 30.12.2005 г., като в акта (л. 1093 от делото) е посочено, че при ревизията е извършена проверка на формирането на данъчната основа за извършени от него доставки и начисляване на ДДС по смисъла на чл. 55 от ЗДДС, както и формирането на данъчната основа на задълженото лице по ЗКПО. Логично е в подобна хипотеза, ако е констатирано начисляване на данък, респективно приход от стопанска дейност, без услугата да е била извършена, при ревизията органът по приходите да извърши корекция било на начисления данък, било на основата по ЗКПО, каквато корекция не е извършена. С оглед на това, а и предвид обстоятелството, че жалбоподателят е извършил с въпросните услуги последващи доставки (в този смисъл се е произнесло вещото лице), следва да бъде прието, че процесните фактури имат за предмет реално извършени доставки. Като е приел изцяло тезата на данъчния орган и е отхвърлил жалбата по този пункт като неоснователна, окръжният съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което РА бъде отменен в тази му част. Систематизирани оплакванията по отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер общо на 6 720 лв. по фактура № 9/12.08.2004 г. на "СЗК Агробизнес" се изразяват в следното: - съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като съдът в нарушение на чл. 188 от ГПК (отм.) не е обсъдил всички относими към спора доказателства; - неправилно приложение на материалния закон. Касационната жалба е основателна в тази си част. От данните по делото е видно, че в хода на ревизията е било връчено искане на представляващия кооперацията за представяне на доказателства във връзка с доставката, но в определения срок такива не са представени. В РА се съдържа констатация, че данъкът по процесната фактура е заплатен по ДДС-сметката на доставчика на 8.09.2004 г. Като основание за непризнаване на право на данъчен кредит в РА е посочено отсъствието на условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). В мотивите на съдебния акт е посочено, че основанието за непризнаване на право на данъчен кредит е наличието на хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Последното обаче не отговаря на действителността, тъй като в РА не се съдържат подобни констатации, в това число не се съдържат констатации за липса на реална доставка. В решението на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив наистина има споменаване на нормата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), но без да бъдат изложени конкретни мотиви, а се прави препращане към мотивите на решението по друг доставчик. Предвид на тези обстоятелства следва да бъде прието, че основанието за непризнаване на правото на данъчен кредит е това, което е посочено в РА - отсъствие на кумулативното условие по чл. 64, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Доказателства относно начисляване на данъка от доставчика не са събрани нито в хода на ревизията, нито в хода на административното и съдебното обжалване. Не може да бъде споделена и тезата на касатора, че това се установява от съставения РА на този доставчик, тъй като същият е съставен при условията на чл. 122 и сл. от ДОПК. Към процесния период обаче е в сила разпоредбата на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.), според която правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката е налице и когато ревизираното лице (негов доставчик не е изпълнило задължението си по ал. 1, т. 2 в случаите, когато данъкът по съответния данъчен документ е платен по ДДС-сметка на доставчика изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. С оглед на тази разпоредба и предвид установеното плащане на данъка по ДДС-сметка на доставчика следва да бъде прието, че по тази фактура следва да бъде признато право на данъчен кредит на жалбоподателя. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна, окръжният съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което РА бъде отменен като незаконосъобразен. Оплакванията на касатора относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 4 000 лв. по фактура № 6049/31.01.2004 г. издадена от "Академика 2000" - ЕООД се свеждат до следното: - допуснато съществено процесуално нарушение изразяващо се в необсъждане на всички събрани по делото доказателства;- неправилно приложение на материалния закон; По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че процесната фактура е включена в дневника за продажби и в справката-декларация за процесния период, но след връчено искане на управителя на дружеството не са представени доказателства относно начисляване на данъка в счетоводството на дружеството като задължение към бюджета, за извършено плащане, за предходни доставчици. При ревизията е установено също, че данъкът е заплатен по ДДС-сметка на доставчика на 11.02.2004 г., както и че към фактурата има издадено ДКИ № 6051 от 31.01.2004 г. с данъчна основа 20 001, 52 лв. и ДДС 4000, 30 лв., което не е отразено в дневника за покупки и в справката-декларация по ЗДДС на "Делга - Г" - ООД за периода. На основание на изложеното е прието, че липсват условията по чл. 64, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит, както и липсват доказателства за реална доставка. Окръжният съд е приел, че този извод на органа по приходите е правилен и обоснован. След като е описал възраженията на жалбоподателя против тази част от РА и някои от тях е приел за основателни, първоинстанционният съд е приел, че не е установено начисляване на данъка при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС, както и че не са събрани доказателства, които да опровергават наличието на хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В тази си част жалбата е основателна. В хода на ревизията, а в последствие и при административното и съдебното обжалване действително не е установено начисляване на данъка от доставчика при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС, но предвид установеното плащане по ДДС-сметка на доставчика предвид разпоредбата на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.) това обстоятелство е без значение и за жалбоподателя следва да възникне право на данъчен кредит. Всъщност основният спорен момент относно тази доставка е този за нейната реалност. Като основание за непризнаване на реалност на доставката органът по приходите е посочил издаването на ДКИ от доставчика, с което е обезсилено данъчното събитие с обратна дата и такова не е настъпило. По този въпрос окръжният съд е приел, че оплакванията на жалбоподателя за нарушение на материалния закон са основателни, тъй като не е установено това ДКИ да е налично при получателя на доставката. В тази насока следва да бъде добавено, че разпоредбата на чл. 96, т. 3 от ЗДДС (отм.) поставя като изискване за задължителен реквизит на данъчно-кредитното известие посочването на основанието за изменението, а от приложеното на л. 487 от делото ДКИ № 6051 от 31.04.2004 г. е видно, че същото няма посочване на основанието за издаването му. Отделно от това, фактурата за доставката и ДКИ са издадени в един и същи ден, поради което е по-логично фактурата да бъде анулирана при липса на данъчно събитие, а не да бъде издавано данъчно- кредитно известие. В хода на ревизията са депозирани писмени обяснения от управителя на дружеството доставчик относно наличие на материално-техническа база и доказателства за придобиване на горивото. Предвид на изложеното следва да бъде прието, че в тази част на РА органът по приходите незаконосъобразно е отказал да признае право на данъчен кредит. Като е възприел неговият извод и е отхвърлил жалбата като неоснователна, окръжният съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата бъде уважена в тази й част. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер на 30 000 лв. по фактура № 61 от 14.12.2004 г., издадена от "Есперанса" - ЕООД в касационната жалба се правят аналогични оплаквания: - съществени процесуални нарушения, изразяващи се в необсъждане на всички събрани по делото доказателства; - нарушение на материалния закон. Направените оплаквания са неоснователни, а решението на окръжния съд е правилно и законосъобразно в тази си част. В хода на ревизията е било връчено искане на представляващия дружеството доставчик за представяне на доказателства във връзка с доставката, като в определения срок са представени само част от тези доказателства - хронология на сметка 4532, дневник за продажби, копие от фактурата и копие от ДКИ към нея № 62 от 10.01.2005 г. Други доказателства във връзка с доставката не са представени, както и не е установено заплащане на данъка по ДДС-сметка. Органът по приходите е приел, че в случаят липсват доказателства за реалност на извършената доставка, като само по себе си издадената фактура не е доказателство за реалност на доставката и поради липса на условие по чл. 64, ал. 1, т. 5 във вр. с чл. 6 от ЗДДС (отм.) е отказал право на данъчен кредит. Окръжният съд е приел, че жалбоподателят не е опровергал констатациите за наличие на хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и като неоснователна жалбата следва да бъде отхвърлена. Следва да бъде посочено, че наличието на подобна хипотеза се излага в мотивите на решението на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив, без в РА да се съдържа подобна констатация. Независимо от това обстоятелство предвид на фактите по делото следва да бъде прието, че решението на окръжния съд е правилно като краен резултат в тази си част. В хода на ревизията, административното и съдебното обжалване не е установено начисляване на данъка от доставчика при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Не може да бъде споделена тезата на касатора, че това обстоятелство е установено от приложения като доказателство ДРА № 1398 от 15.07.2005 г. на ТДД - гр. Плевен - чл. 831 и следващите от делото, тъй като от констативната част на същия е видно, че ревизията е проведена при условията на чл. 109, ал. 1 и 2 от ДПК (отм.), тъй като представителят на ревизираното дружество не е представил на ревизиращите органи каквито и да е доказателства. По тази причина не може да бъде споделена и тезата, че чрез ДРА на доставчика е доказана и реалност на доставките. Като правилно и законосъобразно решението на окръжния съд следва да бъде оставено в сила в тази му част. По отношение на непризнато право на данъчен кредит в размер на 2 800 лв. по фактура № 304/1.07.2004 г., издадена от "Агротур 2003" - ООД се правят оплаквания, аналогични на гореизложените - за допуснати съществени процесуални нарушения и нарушение на материалния закон. В хода на ревизията е било връчено искане на представляващия доставчика за представяне на доказателства във връзка с доставката, но в определения срок такива не са представени. Поради това, независимо че е установено, че данъкът е бил заплатен по ДДС-сметка на доставчика на 9.07.2004 г. органът по приходите е приел, че не е налице условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) за възникване на право на данъчен кредит. Като допълнително основание е посочено обстоятелството, че "Делта - Г" - ООД в нарушение на изискванията на чл. 93, ал. 5 от същия закон е упражнило правото на данъчен кредит по фактурата през месец 11/04 г., т. е. извън тримесечния срок по чл. 93, ал. 5 от ЗДДС. Окръжният съд е приел, че неотносими към спора са доводите на жалбоподателя за заплащане на както на цената, така и на данъка по ДДС-сметка на доставчика, тъй като не е изпълнено условието по чл. 67, ал. 1 от ЗДДС (отм.) правото на данъчен кредит да бъде упражнено в тримесечен срок. Решението на окръжния съд е неправилно в тази си част. Предвид установеното плащане на данъка по ДДС-сметка на доставчика и с оглед разпоредбата на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.) за възникването на правото на данъчен кредит е без значение обстоятелството дали доставчика е начислил данъка при условията на чл. 64, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). От друга страна ВАС приема в решението си, че срокът по чл. 67, ал. 1 от ЗДДС (отм.) не е преклузивен (така решение 9434 от 3.10.2006 г. по адм. д. № 3580/06 г.) и късното упражняване на правото на данъчен кредит не е основание за преклудирането му. По изложените мотиви решението следва да бъде отменено в тази му част и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата бъде уважена и РА бъде отменен в тази му част. За непризнатото право на данъчен кредит в размер общо на 18 900 лв. по фактури № 87 от 25.08.2003 г. и № 88 от 25.09.2003 г., издадени от "Агростандарт 99" - ООД в касационната жалба се правят оплаквания, аналогични на гореизложените. Същите са неоснователни. От констативната част на РА е видно, че правото на данъчен кредит по тези доставки е отказано поради отсъствието на условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), тъй като при извършената насрещна проверка на прекия доставчик е установено, че за двата процесни периода е подавал нулеви справки-декларации. Като основание е посочено и наличието на хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза също не е установило начисляването на данъка от този доставчик. Представеният по делото ДРА № 906 от 15.12.2005 г. на ТДД - Ямбол е съставен при условията на чл. 109 от ДПК (отм.) и също не може да служи като доказателство както за начисляване на данъка, така и за реалност на извършените доставки. Не намира подкрепа в закона даденото тълкуване в касационната жалба по отношение на начисляването на данъка. Нормата на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС изисква не само отразяването на фактурата в дневника за продажби и в справката декларация, а и начисляване на данъка като задължение към бюджета в счетоводството на доставчика, което обстоятелство не е установено по делото. Не може да бъде споделена и тезата на касатора относно допуснато нарушение при разпределение на доказателствената тежест в процеса. Новият ДОПК не съдържа норма относно доказателствената тежест в процеса (изключая особените случаи на ревизии по чл. 122), поради което намират приложения общите правила на доказване, които в административното производство са посочени в чл. 170, ал. 1 от АПК, намиращ приложение и в производството по обжалване на ревизионни актове по силата на препращащата норма на § 2 от ДР на ДОПК. Според същия административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. Доколкото правото на данъчен кредит възниква при наличието на определени кумулативно посочени в закона условия, то в тежест на данъчно-задълженото лице е да докаже тяхното наличие, доколкото от тях за него настъпват благоприятни последици. Обратно - отсъствието на тези условия е отрицател факт, който няма обективно съществуване, а е едно умозаключение, изградено на база на наличието или отсъствието на други факти и обстоятелства в обективната действителност, поради което на проверка подлежи спазването на съответните логически правила при неговото изграждане. Макар и по-малко по-различен начин, окръжният съд е дал сходно тълкуване на закона относно разпределяне на доказателствената тежест, което се споделя от настоящата инстанция. По изложените мотиви следва да бъде прието, че решението на окръжния съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила в тази си част. Относно непризнатото право на данъчен кредит общо в размер на 127 152, 56 лв. по доставки на "Узунов" - ООД оплакванията в касационната жалба са в посока на това, че съдът е неправилно е приел, че е спорно обстоятелството относно начисляването на данъка, както и че е направил неверен извод за липса на реални доставки, като са игнорирани представените доказателства по делото. Направените оплаквания са неоснователни. С оглед на данните по делото правилно е прието от окръжния съд, че спорни въпроси по делото са както начисляването на данъка от доставчика, така и реалността на извършените доставки. В хода на ревизията чрез насрещна проверка и връчване на искане за представяне на доказателства е установено само включването на фактурите в дневниците за продажба и в справката-декларация за съответния период, без да бъде установено начисляването на данъка като задължение към бюджета. Това обстоятелство не е установено и от вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. По изложените по-горе мотиви относно тълкуването на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) тезата на касатора за начисляване на данъка се явява неоснователна. Данъкът е заплатен по ДДС-сметката на доставчика, но само по една от фактурите изцяло, а по другите частично, поради което правилно е прието, че не намира приложение разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). По тези съображения окръжният съд е приел, че е безпредметно да се разглежда въпросът за приложението на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), доколкото не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Твърдението на касатора, че в хода на ревизията органите по приходите са направили извод за реалност на доставките е несъстоятелно. В констативната част на РА и решението на директора на Д "ОУИ" - Пловдив се съдържат констатации за липса на реални доставки поради не представяне на доказателства за наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост на прекия доставчик и неговия подизпълнител за реалното изпълнение на фактурираните строително-монтажни работи. Тези констатации на РА не са оборени в хода на съдебното производство, в това число и със заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, не се оборват и с представените в касационното производство писмени доказателства, независимо че с оглед на разпоредбата на чл. 220 от АПК те не следва да бъдат обсъждани. Като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила в тази си част. Относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 2 000 лв. по фактура № 328/30.01.2004 г., издадена от "Сяга" - ЕООД се поддържат оплаквания за съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон. Правото на данъчен кредит по тази фактура е отказано поради отсъствието на условие по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) тъй като не е било установено начисляването на данъка като задължение към бюджета. Окръжният съд е приел, че тези констатации на РА не са опровергани, а относно приложението на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС не са представени надлежни доказателства. Последното обстоятелство обаче не отговаря на действителността, тъй като още в хода на ревизията е установено, че данъкът е заплатен по ДДС-сметка на доставчика. По това съображение и с оглед на нормата на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.) следва да бъде признато право на данъчен кредит по тази фактура. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата като неоснователна, окръжният съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата бъде уважена в тази й част. Против частта от решението относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 9 400 лв. по фактура № 2811/20.05.2004 г., издадена от ЕТ "Дорс - Иван Иванов" в жалбата се правят оплаквания за необоснованост и допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в необсъждането на събраните по делото доказателства. Направените оплаквания са неоснователни. В хода на извършената насрещна проверка органите по приходите са установили, че данъкът по процесната фактура е начислен при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), но няма доказателства за извършено разплащане и реално изпълнение на услугите, предмет на фактурата. Окръжният съд е приел, че тези изводи на органа по приходите не са опровергани от представените по делото доказателства и като неоснователна жалбата следва да бъде отхвърлена. Този негов извод е правилен и обоснован. За разлика от други доставчици, в конкретния случай е установено начисляването на данъка и спорният момент се свежда единствено до реалността на доставката. Не може да бъде споделен довода на касатора, че това обстоятелство е установено още по време на ревизията и че предвид характера на данък добавена стойност поведението на физическите лица, които са изпълнители на услугите и които не са регистрирани по ЗДДС, е без значение. В съдебната практика се приема, че в разпоредбата на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.) са регламентирани различни хипотези, при наличието на които правото на данъчен кредит се отказва независимо от това, дали са налице условията по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Една от тези хипотези е тази по т. 4 - когато доставчикът не е представил доказателства от значение за определяне на данъчните му задължения в указания от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводна отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на ДОПК. Обстоятелството, че услугата е извършена от физически лица, които не са регистрирани по ЗДДС, е без значение, тъй като законът поставя изисквания за представяне на доказателства за извършването на доставката независимо от това дали изпълнителите са регистрирани по ЗДДС или не. След като в хода на ревизията не са събрани доказателства, от които да се установи дали физическите лица са имали материалната и техническата възможност да извършат услугите (предвид обема на работа е безспорно, че те не могат да бъдат извършени без наличие на съответната техника), то от органа по приходите е направен обоснован извод за липса на реална доставка, който извод не е оборен чрез допустими доказателствени средства. Като правилно и законосъобразно решението на окръжния съд следва да бъде оставено в сила в тази му част. Против частта от решението относно непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 12 600 лв. по фактури № 86 от 29.09.2003 г. и № 128 от 29.10.2003 г., издадени от ЕТ "Кайне - Н. Иванов - Спас Спасов" с правоприемник "Сан 2002" - ЕООД се прави оплакване за неправилно приложение на материалния закон. Навеждат се доводи, че от събраните по делото доказателства се установява реалното изпълнение на доставките, но независимо от това окръжният съд е приел обратното. Оплакванията са неоснователни. Правото на данъчен кредит по тези доставки е отказано на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) поради непредставяне на доказателства по време на ревизията. Окръжният съд е приел, че в жалбата против тази част от РА не се сочат никакви оплаквания, както и не се ангажират доказателства, които да установят начисляване на данъка и реалност на доставките, поради което е отхвърлил жалбата като неоснователна. В хода на административното и съдебното обжалване не са ангажирани доказателства, които да установяват както начисляването на данъка, така и реалността на доставките, и обосновано жалбата е отхвърлена като неоснователна. Разноски: Върху уважения размер от жалбата жалбоподателят има право на разноски в размер на 10 169, 70 лв. за двете инстанция, а ответната по касация дирекция има право на юрисконсултско възнаграждение върху отхвърления размер от жалбата в размер на 5 259, 95 лв. за всяка една инстанция, или общо за двете в размер на 10 519, 89 лв. С оглед на това първоначалното решение следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските, като касатора следва да бъде осъден да заплати на ответната по касация дирекция разноски по компенсация (юрисконсултско възнаграждение) в размер на 350, 19 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо "а" отделение,