Решение № 11129 от 17.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4344/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл.п208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Х. Н. П. от гр. Попово, Община Търговище, чрез процесуалния си представител адв. Д. Топалова срещу решение 332/11.03.2024 г., постановено по адм. дело 7/2024 г. по описа на Административен съд гр. Търговище, с което е отхвърлена жалбата й против РА Р 03002523002053 091 001/25.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 258/13.12.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП за определени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО за период от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г.; за ДЗПО УПФ за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. и за здравни осигуровки за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. в общ размер на 27 572,42 лв. и лихви 9359,16 лв. релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изрично се сочи в касационната жалба, че няма спор между страните по делото по направените в ревизионния акт фактически констатации, а се спори само по правилното приложение на правото при установените в хода на ревизията факти относно направения извод, че Х. П. е търговец по смисъла на чл. 1, ал.3 от Търговския закон (ТЗ), като следствие от това, че спрямо доходите й от възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя следва да се приложи разпоредбата на чл. 13, ал. 5 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ за облагането им като такива от дейност като търговец, а не общият режим по чл. 13, ал.1, т. 24 ЗДДФЛ, регламентиращ необлагаемост за тази категория доходи. Сочи се от касационната жалбоподателка, че видно от разпоредбата на чл.1, ал. 3 ТЗ за определянето на лицето като търговец се изисква осъществяването на дейност, чийто предмет и обем обосновават необходимостта тя да се води по търговски начин. Твърди се, че разликата между чл. 1, ал.1 и чл. 1, ал. 3 ТЗ е по начина, по който лицата водят делата си и вида на извършваните сделки, като е налице позоваване на гр. дело 3078/2020 г. на Върховния касационен съд, в което са изведени два критерия количествен и организационен за определянето на физическото лице като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ. Налице е позоваване и на чл. 760а и чл. 760б ТЗ на дефинирането на понятията предприемач и предприятие на предприемача , като според касационната жалбоподателка тези критерии най добре показват разликата между търговец и нетърговец . В касационната жалба се излага и оплакване, че ревизията не е следвало да се провежда по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, вместо по общия ред, което било нарушение на принципа на пропорционалност предвид липсата на недобросъвестно поведение от страна на касационната жалбоподателка. Подробно в касационната жалба са развити доводи съгласно цитираната в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт съдебна практика на Върховния административен съд по адм. дело 8504/2021 г., Първо отделение в смисъл, че фактите с настоящето дело са различни и, че цитираното решение касае земеделски производител, какъвто не е настоящият случай. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. С депозирана на 19.09.2024 г. молба от адв. Топалова се поддържа касационната жалба, както и се сочи, че съдът изцяло е игнорирал съдебна практика, на която се е позовала касаторката решение на Съда на Европейски съюз (СЕС) по съединени дела С 180/10 и С 181/10 и решение по адм. дело 12218/2023 г. на ВАС. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - гр. Варна в писмена молба от 20.09.2024 г. на юриск. Е. Еленова, я оспорва и иска оставяне в сила на обжалваното решение, тъй като е правилно. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 604,53 лв. Представителят на Върховна прокуратура в писмено заключение твърди за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на Х. П. срещу оспорения ревизионен акт, цитиран по горе съдът е приел, че са законосъобразни направените изводи от приходните органи, че за ревизираните периоди Х. П. е извършвала дейност като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, без да е имала такава регистрация по ТЗ. Съдът е подкрепил констатациите в ревизионния акт, че за период от 2007 г. до 2021 г. ревизираното лице е сключвало сделки по покупка и дарение на земеделски земи, като по този начин е придобило общо 96 земеделски имоти, които е давало под наем на свързано лице ЕТ Сателит 21 Н. Дончев , като Н. Д. е баща на Х. П.. Съдът е изложил също, че общият размер на получените от П. приходи от наем е в размер на 164 300 лв. Съдът е приел за приложим чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ, който изключва прилагането на чл. 13, ал. 1 ЗДДФЛ, когато дейността е като търговец. Според съда при доказани обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.1 и 2 ДОПК, както е проведена ревизията на жалбоподателката, фактическите констатации се ползват с презумптивна доказателствена сила и се смятат за верни до доказване на противното. Отбелязано е в съдебното решение, че жалбоподателката не е оспорила констатациите в ревизионния акт, поради което съдът е приел, че отразените в него размери на установените задължения по видове, периоди, размери на главници и лихви, са правилно изчислени за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски: ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО. Обжалваното решение е правилно постановено. Правилно ревизията е извършена по особения ред при установени обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.1 и 2 ДОПК неподаване от касационната жалбоподателка на декларация по чл. 50 ЗДДФЛ за получените от нея приходи от наем на земеделски земи на свързано лице и укрити приходи от така извършваната търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че извършваната от Х. П. дейност по отдаване под наем на придобитите от нея земеделски земи представлява търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, поради което е налице правилото на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ, което игнорира прилагането на чл. 13, ал.1 ЗДДФЛ. Още в хода на ревизионното производство е безспорно установено, че Х. П. за период от 2007 г. до 2021 г. е придобила общо 96 земеделски имоти, като през 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. ги е отдавала под наем на свързано лице по смисъла на § 1, т. 3, б. а от ДР на ДОПК баща й Н. Д. с ЕТ Сателит 21 Н. Дончев . Не се спори между страните по делото, че баща й като наемател е заплащал наемна цена за отдадените му под наем земеделски земи, като за ревизирания период доходите от наем за Х. П. са, както следва: за 2017 г. 30 150 лв.; за 2018 г. 30 150 лв.; за 2019 г. 30 500 лв.; за 2020 г. -36 500 лв. и за 2021 г. 37 000 лв. Ревизиращите органи са установили, че наемателят е подавал справки по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ за изплатени доходи на Х. П. от използваните от него земеделски земи, отдадени му под наем. От изложеното следва да се приеме, че са законосъобразни констатациите на приходните органи, както и изводите в обжалваното съдебно решение, че осъществяваната от Х. П. дейност е търговска, а не се касае за инцидентни сделки по придобиване от физическо лице на земеделска земя, която впоследствие тя е отдавала под наем на баща си, който е ЕТ Сателит 21 - Н. Дончев и е получавала приходи от наема. Въпреки така получените от ревизираното лице приходи, не са подавани декларации по чл. 50 ЗДДФЛ, което е основание за провеждане на ревизията по особения ред при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.1 ДОПК, както и получените приходи от наема се явяват укрити по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, за които се дължи данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ с данъчна ставка от 15 %. Следва да се споделят и констатациите на приходните органи, а впоследствие и мотивите на първостепенния съд, че облагането на процесните доходи на Х. П. са по реда на чл. 26, ал. 7 във връзка с ал. 1 ЗДДФЛ предвид, че тя се третира като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, без да има изрична регистрация по чл. 56 и сл. от ТЗ. В този смисъл правилно съдът е възприел установеното от ревизиращите органи за облагането на касаторката с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ с данъчна ставка от 15 % върху определената данъчна основа за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г. Относно установените задължения на Х. П. за задължителни осигурителни вноски ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за период от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. правилно съдът е приел, че и в тази част жалбата е неоснователна. Правилно приходните органи и съдът са приели, че и задължителните осигурителни вноски не са внесени от Х. П. по чл. 4, ал. 3, т. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) предвид установеното по делото, че осъществяваната дейност от касационната жалбоподателка като търговска е и трудова. Установено е още в хода на ревизията, че ревизираното лице работи по трудово правоотношение с Каргил България ЕООД предвид подадената информация за осигурителен доход, е взет предвид минималният и максималният размер на осигурителния доход, както и е установен такъв по чл. 124а ДОПК за осигурителния доход, определен от ревизията с оглед осъществяваната от Х. П. търговска дейност, без да е регистрирана като търговец. За прецизност следва да се отбележи, че упражняването на търговска дейност, независимо дали лицето е регистрирано по ТЗ или не, е трудова дейност, която поражда задължение за осигуряване по чл.10, ал.1 ЗДДФЛ. В този смисъл по приложението на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО преди изменението от ДВ бр. 102/2018 г. е и съдебната практика на ВАС, а също и приетото в изложените мотиви на ТР 2/02.02.2022 г. по тълк. дело 8/2020 на Общото събрание на съдиите на Първа и втора колегии на ВАС. Посочването на лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ кръга на осигурените лица по чл. 4, ал.3, т. 2 КСО, обн. ДВ, бр. 102/2018 г., в сила от 01.01.2019 г. в никакъв случай не изключва задължението на тези лица за осигуряване за осъществяваната от тях трудова дейност като търговци, без регистрация като ЕТ за периоди преди 01.01.2019 г. В случая законодателят само е прецизирал разпоредбата, която разграничава двете форми на трудова дейност на физическото лице търговска дейност с регистрация като ЕТ и търговска дейност без регистрация като ЕТ и е съобразено разграничението в облагането им с данък върху доходите по ЗДДФЛ. В същия смисъл са и мотивите на проекта на Закона за бюджета на Държавното обществено осигуряване за 2019 г. 802-01-46/29.10.2018 г., с който е изменен чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, в който изрично е посочено, че с предложената редакция се прецизира текстът на разпоредбата, като осигурени се считат физическите лица, които вследствие на извършвана стопанска дейност са получили доходи, облагаеми по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. В посоченият смисъл е и решение по адм. дело 6002/2023 г. на ВАС, Първо отделение. Предвид посоченото по горе, че се касае за трудова дейност на касационната жалбоподателка като търговец без регистрация по ТЗ, то при безспорно установеното, че са доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.1 и 2 ДОПК освен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че са дължими на основание чл. 124а ДОПК и задължителни осигурителни вноски. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 604,53 лв. Водим от горното и същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение