Решение № 11150 от 10.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11681/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез главен юрисконсулт Б. Аврамова, срещу Решение 1798 от 16.10.2024 г., постановено по адм. д. 367 по описа на Административен съд Перник (АС - Перник) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на «Аксема - Б» ЕООД, с ЕИК 200125290, е прогласена нищожността на Ревизионен акт Р-22001423004343-091-001 от 11.03.2024 г. (РА), издаден от Г. В. В., на длъжност главен инспектор по приходите, възложител на ревизията и С. Г. К., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение 735 от 30.05.2024 г., издадено от директора на Д ОДОП при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 68 и чл. 69, във вр. с чл. 6 и чл. 9, и чл. 25 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 129845,41 лв., от които главница в размер на 105880,00 лв. и лихви за просрочие в размер на 23965,41 лв. за данъчни периоди м. 02.2022 г., м. 03.2022 г. и м. 04.2022 г. Предвид това административната преписка е изпратена на директора на компетентната Териториална дирекция (ТД) на НАП София за възлагане на нова ревизия на «Аксема - Б» ЕООД при съобразяване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени с обжалвания съдебен акт, а на настоящия ответник по касация са присъдени разноски в размер на 13521,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен поради липсата на материална и териториална компетентност на органа, възложил ревизията и непредставянето на част от заповедите, въз основа на които се установява наличието на оспорената компетентност. Развиват се и доводи по същество на спора, с които се оспорват изводите на съда за незаконосъобразно определяне на оспорените задължения. Критикува се изводът на съда, че директорът на ТД на НАП София не притежава компетентност спрямо органите по приходите от ТД на НАП Бургас. Изтъква се в тази връзка, че съдът не съобразил, че последните са включени в заповедите, в които е посочено, че по отношение на тях не се прилагат правилата на чл. 7 и чл. 8 ДОПК без с тях да се делегират правомощия по възлагане на ревизии, а само се дерогира териториална компетентност. При това последицата от издаването на заповедта на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК е свързана с отпадане на ограничението на териториалната компетентност. Наред с това се изразява становище за превратно тълкуване на разпоредбата на чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), тъй като според касационния жалбоподател необходимостта по смисъла на тази разпоредба е в преценката на изпълнителния директор на НАП или на оправомощен от него заместник изпълнителен директор на НАП и не е налице законово изискване за обосноваване на тази необходимост. По така изтъкнатите съображения се твърди, че РА не е нищожен и се моли отмяната на съдебното решение за обявяването й. Доколкото съдът е изложил и съображения по съществото на спора, касационният жалбоподател оспорва и изводите му, че са налице реално осъществени доставки на услуги. Релевират се доводи в обратен смисъл, основани на съображения, свързани с доказателствената сила на частните документи, представени за установяване реалността на доставките и липсата на безспорни доказателства за трудов ресурс, с който да разполага доставчикът «Леверон» ЕООД. Разсъждава се относно възможността ревизираният субект да е получил доставките на услуги от друг доставчик, а не от посочения във фактурите, в който случай се твърди, че също не е налице претендираното право на приспадане на данъчен кредит, а е индиция, че настоящият ответник по касация е въвлечен в схема с цел злоупотреба с ДДС. В този смисъл и с позоваване на мотивите в решението на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП се твърди, че спорните фактури не документират реално получени доставки от посоченото в тях дружество поради липсата на обективна възможност да ги извърши, което е свидетелство за наличието на обективни данни да се заключи, че Аксема Б ЕООД се е позовало на претендираното право с измамна цел. Въз основа на всичко гореизложено се иска отмяната на обжалваното съдебно решение, решаване на спора по същество, присъждане на юрисконсултско възнаграждение и разноските за държавната такса за касационното оспорване. Прилагат се доказателства за установяване валидността на РА. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от юрисконсулт Аврамова, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество на спора моли обжалваното съдебно решение да бъде отменено и оспорването срещу РА да бъде отхвърлено. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът «Аксема - Б» ЕООД оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощения адв. Бърчев, а по същество на оспорването иска отмяната на обжалваното съдебно решение, произнасяне по същество на спора с отмяната на спорния РА и разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Счита, че делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна по съображенията, че РА не е нищожен и неоснователна по съображенията за неправилност на изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразността на РА по същество на спора относно наличието на предпоставките за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Предмет на контрол за законосъобразност пред първоинстанционния съд е бил РА Р-22001423004343-091-001 от 11.03.2024 г., издаден от Г. В. В., на длъжност: главен инспектор по приходите - възложител на ревизията и С. Г. К., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение 735 от 30.05.2024 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП. Съдът направил установявания по приетото от приходната администрация, че на основание чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, във вр. с чл. 6/чл. 9 и чл. 25 ЗДДС следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит на настоящия ответник по касация в общ размер на 128286,00 лв., в това число главница и лихви за данъчни периоди м.02.2022 г. - м. 04.2022 г. по фактури 0000000028/01.02.2022 г.; 0000000030/16.02.2022 г.; 0000000032/28.02.2022 г.; 0000000029/10.02.2022 г.; 0000000031/22.02.2022 г.; 0000000036/30.03.2022 г.; 000000033/09.03.2022 г.; 0000000034/15.03.2022 г.; 0000000035/23.03.2022 г.; 0000000038/15.04.2022 г.; 0000000039/22.04.2022 г.; 0000000037/08.04.2022 г. и 0000000040/30.04.2022 г., издадени от доставчика Леверон ЕООД. Въз основа на констатациите в ревизионния доклад, че не бил ясен начинът, по който е осъществена комуникацията между доставчика и ревизираното дружеството, не бил изяснен предметът на дейност на Леверон ЕООД, непредставянето на документи за собственост/ наем на Багер Хюндай 300, Багер Хюндай 330 и Багер Хюндай 380, които са вписани в протоколите за извършени работи, непредставянето на информация във връзка с водена книга за инструктаж и липсата на данни за имената на лицата, които са извършили услугите и кога са извършени те, непредставянето на доказателства за предходни доставчици, а и за последваща реализация, бил издаден спорния РА, с който е отказано право на данъчен кредит на Аксема-Б ЕООД в общ размер на 129845,41 лв. главница и лихви за посочените по горе данъчни периоди. Въз основа на приобщените по делото писмени доказателства и приетото заключение на съдебно счетоводната експертиза, първоинстанционният съд направил извод, че РА е издаден от некомпетентни органи, в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила, без да са допуснати процесуални нарушения, които да са от категорията на съществените - предпоставка за отмяна на РА, но при наличие на основание за отмяна като незаконосъобразен по чл. 146, т. 4 АПК. Като пристъпил към разглеждане на спора по материалната законосъобразност на РА, първоинстанционният съд определил като спорен въпроса дали правилно приходната администрация е отказала право на данъчен кредит на основание чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, във вр. с чл. 6/чл. 9 и чл. 25 ЗДДС по спорните фактури, издадени от доставчика Леверон ЕООД. Позовал се на националната правна регламентация по въпроса, приложимите разпоредби от правото на ЕС и съобразил принципните теоретични постановки и разрешенията, дадени в практиката на СЕС и на Върховния административен съд. АС - Перник изложил обстоятелствени и изключително подробни мотиви от фактическата страна на спора, а и от правна страна, за да достигне до извода си за основателност на оспорването на РА, респективно за наличието на предпоставките за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит от получателя на доставките по спорните фактури. За да се произнесе, съдът съобразил, че приходната администрация (с РА и с решението на директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП), счела за относими следните обстоятелства, на които основала спорния отказ не бил ясен начинът, по който Леверон ЕООД е избран за доставчик; не било ясно какъв е предметът му на дейност; не било ясно кой е собственикът на Багер Хюндай 300, Багер Хюндай 330 и Багер Хюндай 380; не били представени книга за инструктаж и не били посочени лицата, на които било възложено да изпълнят услугата; не била представена информация във връзка с предходни доставчици; били релевирани съображения за липса на доказателства за използването на услугите впоследствие за осъществяването на облагаеми доставки от страна на ревизираното лице; че липсват доказателства, въз основа, на които да се направи извод за кадрова и материално-техническа обезпеченост на доставчика да осъществи въпросните доставки, а така също и доказателства в посока на осъщественото разплащане. За да направи извода си относно основателността на жалбата по въпросите по същество на спорните доставки съдът разгледал, обсъдил и преценил всички приобщени по делото доказателства, който подробен преглед и анализ, вкл. фактура по фактура, е обективирал в мотивите на съдебния си акт. Въз основа на него, първоинстанционният съд приел, че съображенията на приходната администрация са неправилни, доколкото са налице достатъчно доказателства, от които да се направи обоснован извод, че е налице реалност на спорните доставки. В контекста на съобразената от съда правна регламентация, приел, че за да възникне за ревизираното лице право на ползване на данъчен кредит по издадените му от страна на доставчика Леверон ЕООД фактури, трябва да бъде установено по несъмнен начин факта на извършената фактурирана услуга - в случая да се установи, че са извършени изкопни работи на кариера, а доколкото изпълнението на такава дейност предполага необходимост от трудов ресурс с необходимата квалификация, материална и техническа обезпеченост, счел, че следва да се установи, че доставчикът е разполагал с кадрова и техническа обезпеченост за извършване на спорните доставки. Взел предвид установеното по делото, че между ревизираното лице и доставчика Леверон ЕООД са сключени договори за изкопни работи, към които са сключвани и анекси, по повод, на които са издадени спорните фактури. Не споделил изводите на приходната администрация, че не е доказана собствеността на техниката, с която са извършени изкопните работи и по-конкретно на багер Хюндай 300, багер Хюндай 330 и багер Хюндай 380. За този извод се позовал на представените протоколи за извършена работа на изкопните работи, от които се установява, че услугите са осъществени посредством багер Хидромек 390 и багер Хюндай 380. Обърнал внимание, че по отношение на багер Хидромек 390 приходните органи не оспорват факта, че дружеството фактически е разполагало с тази техника, а за багер Хюндай 380 по делото са налице доказателства, от които безспорно се установява, че същият е собственост на Аксема Б ЕООД видно от Свидетелство за регистрация на земеделска и горска техника и договорът за наем на техника - тежкотоварни машини от 21.06.2021 г., сключен между Аксема-Б ЕООД в качеството й на наемодател и Леверон ЕООД в качеството на наемател, а от представените по преписката протоколи, които съпровождат процесните фактури се установява, че изкопните работи са осъществени именно с тази техника. По тези мотиви съдът отхвърлил съображенията на приходната администрация относно липсата на техническа обезпеченост на доставчика и по-конкретно липса на доказателства, че същият е разполагал с тази именно техника. За да направи извод за кадровата обезпеченост на доставчика за осъществяване на услугата, във връзка с която са били сключени договорите за изкопни работи между АксемаБ ЕООД и Леверон ЕООД, първоинстанционният съд се позовал на представените по делото граждански договори, от които се установява, че доставчикът е възложил на физически лица да извършват изкопни работи на обекти за определен период от време. За обосноваване на тези установявания съдът се позовал и на приетото по делото заключение на ССЕ. По всичките тези съображения първоинстанционният съд приел, че е налице реално осъществяване на доставката на услуги, по повод, на които са издадени и процесните фактури. Обобщил, че от представените по делото доказателства, в това число протоколи за извършени изкопни работи на рудник, съпътстващи всяка една от фактурите, може по категоричен начин да се приеме за доказано, че осъществяването на услугата е доказана. Процесните протоколи съдържат дата и място на извършване на услугата и са подписани и подпечатани както от страна на възложителя, така и от страна на изпълнителя. Като взел предвид, че разплащането не е елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, съдът приел, че отказът не може да почива на факта дали е извършено или не плащане по процесни фактури, а в казуса е доказано, че по тези фактури е извършено разплащане, видно от представените по делото банкови извлечения, за който извод съдът почерпил и аргументи от заключението по въпроса, направено от вещото лице, изготвили приетата ССЕ. В съответствие с всичко изложено, първоинстанционният съд приел, че са били налице предпоставките по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит по спорните фактури осъществени са реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС; тези доставки са осъществени между регистрирани по ЗДДС лица, доколкото получателят Аксема- Б ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 25.01.2012 г., а доставчикът Леверон ЕООД, считано от 25.06.2021 г. до 11.07.2023 г., т. е. в периода в който процесните фактури са били издадени; предметът на фактурираните доставки е използван за последващи облагаеми доставки, които са извършени от страна на ревизираното лице, предвид констатациите, направени от вещото лице, че в периода 01.02.2022 г. до 30.04.2022 г. ревизираното лице е реализирало приходи от продажба на стоки в размер на 181324,36 лв. и приходи от продажба на услуги в размер на 2191739,50 лв. В този смисъл съдът приел, че е следвало да бъде признато правото на данъчен кредит в общ размер на 128286,00 лв., в това число главница в размер на 105880,00 лв. и лихва в размер на 22406,03 лв. По тези причини обосновал извод, че е налице основание за отмяната на РА по смисъла на чл. 146, т. 4 АПК. С оглед обявената нищожност, на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, във вр. с чл. 173, ал. 2 АПК, съдът изпратил административната преписка по издаване на спорния РА на компетентния орган по приходите при ТД на НАП София, който да съобрази при произнасянето си дадените по-горе указания по тълкуването и прилагането на закона. С оглед изхода на спора и при липсата на възражение за прекомерност, съдът разпределил и отговорността на разноските, като осъдил НАП да заплати на Аксема Б ЕООД сума в размер 13521,00 лв. Решението е валидно и допустимо. То е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост по съображенията, на които почива извода на съда относно възприетата нищожност на РА. Въпросите относно компетентността на органите, издали РА, които е поставил първоинстанционният съд на разглеждане в контекста на направената преценка относно неговата валидност, са принципно разрешени от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. след постановяването на обжалваното съдебно решение. Съобразно приетото с това тълкувателно решение, не е нищожен РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Наред с това в мотивите на тълкувателното решение е прието и следното: Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Аргумент за това е и характерът на необходимостта, която е източник на правомощието на изпълнителния директор или на оправомощеното от него лице за изпълнение на възложените на агенцията функции. Към тези функции се отнася установяването на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер (вж. чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП). Като орган на управление на агенцията изпълнителният директор притежава компетентност да организира, ръководи и контролира цялата й дейност; да планира, разпределя и контролира средствата и ресурсите за осъществяване дейността на агенцията (чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗНАП). Със заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП се осъществява разпределяне на трудовия ресурс за изпълнение на функциите на агенцията по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП. Преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на агенцията. Естеството на акта на изпълнителния директор изключва прилагането към него на контрола по чл. 169 АПК. За издателя на акта не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране не е въведено със закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приета с § 55 от ПЗР на ЗИДДОПК /обн. ДВ бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 01.01.2021 г./. По мотивите към законопроекта това регулиране на обществените отношения е породено от необходимостта за ефективно разпределение на заетите служители в различните териториални дирекции. Поради факта, че бизнесът е концентриран в няколко териториални дирекции, е необходимо администрацията да разполага с по-голяма мобилност, за да задоволи потребностите както от обслужване, така и от ефективен контрол на задължените лица. В тази връзка възниква необходимост от гъвкаво разпределение на административния капацитет.». Съдържанието на новата правна уредба е за дерогиране на общото правило на териториалната компетентност. Затова и постигането на тази цел не е укоримо. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана». Доколкото по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, така дадените с цитираното тълкувателно решение разрешения, относими към преценката за валидност на спорния РА, следва да бъдат съобразени при разрешаването на въпроса относно валидността му. Ето защо, несподелима е тезата на първоинстанционния съд, че възприетите от него основания при извършената преценка относно валидността на РА са такива, въз основа на които да се направи извод за нищожността му. Предвид изложеното, следва да се приеме, че спорният РА е валиден акт, което предпоставя извършването на проверка относно неговата законосъобразност и обоснованост в светлината на чл. 160, ал. 2 ДОПК. Доколкото първоинстанционният съд е изложил подробни съображения по въпроса, тази проверка е дължима от касационната инстанция в настоящото съдебно производство след отмяната на неправилното съдебно решение, с което е обявена нищожността на РА. Съдът е установил релевантните за спора факти и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения РА. Подробните му и обстоятелствени изводи по фактите са обосновани на приобщените по делото писмени доказателства и приетото заключение на ССЕ. В резултат, след задълбоченото и правилно тяхно обсъждане и оценка, съдът е достигнал до правен извод за незаконосъобразност на оспорения РА, който е съответен на материалния закон. Правилно първоинстанционният съд е съобразил приложимите цитирани разпоредби от националното законодателство, разпоредби от актове, част от правото на Европейския съюз и цитираната в съдебния акт, предмет на касационна проверка практика на СЕС и на Върховния административен съд. Изложените в тази връзка от съда принципни съображения, относими към предпоставките за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, са споделими от настоящия съдебен състав и е ненужно да се повтарят, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК с настоящото съдебно решение се прави препращане към тях. По конкретните касационни оплаквания настоящият съдебен състав намира следното: Неоснователно касационният жалбоподател възразява срещу изводите на първоинстанционния съд да цени приобщените по делото частни документи, представени за установяване реалността на спорните доставки и липсата на безспорни доказателства за трудов ресурс, с който разполага доставчикът «Леверон» ЕООД. Правилно в тази връзка съдът е съобразил, че при липса на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документ за доказване на относимите към спора фактически обстоятелства, определяща за преценката, дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства в казуса писмени доказателства, събрани още в хода на ревизионното производство и приобщените специални знания на вещото лице експерт. Правилно също така в тази връзка съдът е отчел, че в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, тези доказателства представляват частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно, а същото следва да се цени с оглед останалите относими доказателства. Именно такъв е бил подходът на АС Перник при обсъждане и оценка на доказателствената съвкупност. Затова при липсата на заявено от страна на приходната администрация оспорване на доказателствата по делото, изводите му по фактите са верни и обосновани на доказателствата писмени и специалните знания на счетоводния експерт. По спорния въпрос относно кадровата обезпеченост на доставчика да осъществи процесните услуги съдът правилно се е позовал на представените по делото граждански договори, а и на заключението на ССЕ, което по въпрос 6 прави обсъждане в тази връзка. Заключението не е оспорено по реда на чл. 200, ал. 3, изр. второ ГПК от ответника в първоинстанционното производство, поради което правилно съдът го е обсъдил в светлината на чл. 202 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и го е поставил в основата на изводите си. Приходната администрация необосновано отказва да цени представените за установяване на кадровата обезпеченост на доставчика доказателства граждански договори, като изтъква, че спецификата на процесните услуги изисква полагането на личен труд от физически лица с подходяща квалификация, без да конкретизира и коментира именно каква следва да е тази квалификация. Аргумент срещу тезата на съда не може да се почерпи от извършената справка в информационната база на НАП, при която е установено, че «Леверон» ЕООД няма наети по трудови правоотношения лица, предвид което несподелим е изводът, направен в решението на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, че издателят на фактурите не притежава възможност за извършване на доставките. В допълнение, аргументите за липса на кадрови, технически и материален ресурс на самостоятелно основание не могат да бъдат поставени в основата на процесния отказ да се признае претендираното право от ревизираното лице. Тези обстоятелства са нему неподвластни и неустановяването им по делото по принцип не би могло пряко да повлияе на изводите за незаконосъобразността на спорния РА. Съдът на Европейския съюз и Върховният административен съд са последователни в разбирането си, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит. Установяване на обстоятелствата, свързани с това не може да се възлага в тежест на ревизираното лице, доколкото не се касае за негово недобросъвестно поведение. В този смисъл вж. Решение на СЕС по дело С-324/11 г., Решение на СЕС по съединени дела C-80/11 г. и С-142/11 г. и Решение на СЕС по дело С-18/13 г. Съгласно приетото в тези решения липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки (Решение на СЕС по дело C-285/11 г., т. 40; Решение на СЕС по съединени дела C-80/11 г. и С-142/11 г.; Решение на СЕС по дело C-324/11 г.; Решение на СЕС по дело С-18/13 г., т. 31; Определение на СЕС по дело С-123/14 г., т. 42). С тази доказателствена тежест в казуса данъчната администрация не се е справила, а мотивите, изложени в решението на решаващия орган в тази насока, са чисто теоретични и не намират опора в доказателствената съвкупност. Правилно съдът не е възприел за основателни и останалите съображения на приходната администрация, свързани с липсата на доказателства за измерени и отчетени разходи по извършване на услугите, респективно за начина на формиране на цената, както и становището за липса на убедителни доказателства за използване на процесните доставки в дейността на ревизираното лице. По последния въпрос констатации и изводи се съдържат в заключението на приетата ССЕ, неоспорено от страните. Впрочем, в съдебното заседание на 26.09.2024 г. в АС Перник, по време на пренията в първоинстанционното производство след даване ход на делото по същество, процесуалният представител на настоящия касационен жалбоподател е заявил, че не е спорна последващата реализация и връзката на спорните услуги с независимата икономическа дейност на ревизирания субект. Начинът на формиране на цената в контекста на измерени и отчетени разходи по извършване на услугите не е част от предмета на доказване, доколкото видно е от протоколите за извършени работи сумата за фактуриране е калкулирана на основание вид на извършените работи, единична мярка, количество, единична цена и обща цена. Разсъжденията в касационната жалба, които преповтарят тези, изложени на страница 8/9 от решението на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП от 30.05.2024 г. относно възможността ревизираният субект да е получил доставките на услуги от друг доставчик, а не от посочения във фактурите, всъщност свидетелства за неясната теза на приходната администрация в казуса да откаже на настоящия ответник по касация претендираното право. В ревизионния доклад, в РА и в решението на касационния жалбоподател не се въвеждат твърдения услугите да са осъществени от самото ревизирано лице или конкретни такива от кой друг доставчик са извършени. С посоченото в решението на решаващия орган по чл. 152 ДОПК и в касационната жалба всъщност се релевират доводи за относителна симулация, каквито в ревизионния доклад и в РА не се откриват, без обаче да се изоставя основната теза за липса на доставки на услуги по спорните фактури въобще. Този подход при условията на евентуалност да се формират основанията за отказа обаче е недопустим, доколкото поставя ревизираното лице пред неяснота за причините да му се откаже претендираното право и в този смисъл нарушава правото му на защита. Предвид горните съображения, следва да се приеме, че в съвкупност представените фактури, договори (в това число, освен тези за спорните услуги, гражданските и тези за наем), анекси, протоколи, ведно с направените от вещото лице, изготвило ССЕ, констатации по въпроса за отразяване на фактурите в счетоводствата на контрагентите, разплащанията и влагането на услугите в независимата икономическа дейност на ревизираното лице, дават основание да се приеме, че спорните фактури отразяват осъществени доставки на услуги. По тази причина направеният от съда по същество на спора извод е съответен на доказателствата и приложимите разпоредби от националното право (ЗДДС), от правото на Европейския съюз, както на практиката на СЕС и на Върховния административен съд. Изводът за реалност на спорните доставки почива на установеното и доказано предаване на резултата от услугите. Приобщените доказателства носят цялата релевантна информация за доказване на доставките. По принцип неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (вж. Решение на СЕС по дело C - 329/18 г.), при установено предаване на стоката (респ. получаване на услугата, както е в случая) и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. При наличието на преки доказателства, въз основа на които се установява реалното осъществяване на спорните доставки на услуги, несподелим е подходът на приходната администрация да откаже претендираното право на данъчен кредит на основание косвени доказателства. Нито рисковият профил на доставчика и прекратяването по служебен път на регистрацията му по ЗДДС, нито неподаването от негова страна на декларация по чл. 92 ЗКПО, са относими към предпоставките за възникване и упражняване на данъчен кредит. Ето защо по всички изложени съображения оспорването срещу спорния РА е основателно и следва да се уважи като е дължима неговата отмяна. Затова обжалваното съдебно решение, с което е обявена нищожността на РА следва да се отмени, като ще следва да се отмени и РА. Въпреки изхода на спора, на ответника по касационното оспорване разноски с настоящото съдебно решение няма да се присъждат, доколкото доказателства за сторени такива не са представени по делото. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение