Решение № 3743 от 19.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7476/2021 г.

Решение № 3743 от 19.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7476/2021 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Драбат" ЕООД, представено от управителя П. Г., срещу решение № 425/26.01.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 5933/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221717007005-091-001/13.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, стояща в основата на констатациите му за правнорелевантния факт на осъществяването на доставката, за която с РА е отречено правото на приспадане на данъчен кредит. Оспорва извършено от съда квалифициране на договорите му с доставчика "Епал – комерс 2" ЕООД като такива за изработка и изразява убеждение, че притежават признаците и на договори за поръчка относно задължението на довереника да публикува в интернет пространството изработения от него банер по реда на Закона за електронната търговия. Според касационния жалбоподател с договорите за наем се доказва извършването на доставките от "Сириус корпорейшън" ЕООД без да е дължимо установяване на предоставянето на имота за ползване. Не съществувало ограничение наемодателят да е пренаемател от собствения си наемател. Обсъжда представеното споразумение за делегация, което представлявало по съдържанието си спогодба. Изразява несъгласие с изводите на съда за правомерно осъществено по реда на чл. 7, ал. 3 ДОПК изземване на преписката от органа възложил ревизията и възлагането й на друг орган по приходите, който е участвал в състава на органите, издали РА. Приема за недоказани както предпоставките за изземване на преписката, така и компетентността на издалия решението за изземването. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Ответникът по касация – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Обжалваното решение е постановено в повторно първоинстанционно производство – след отмяната с решение № 5613/14.05.2020 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 12835/2019 г. на постановеното от АССГ решение № 5260/01.08.2019 г. по адм. д. № 12016/2018 г. и разпореденото връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенният съд. Пред АССГ предмет на съдебен контрол е ревизионен акт, с който са установените в тежест на "Драбат" ЕООД допълнителни задължения за ДДС и за лихви за забава. Източник на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди от м. 09.2016 г. до м. 01.2017 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 28 535. 79 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно предимство е по 5 бр. фактури, издадени от "Епал-комерс 2" ЕООД с предмет на доставката "аванси по договори" и по 5 бр. фактури на "Сириус корпорейшън" ЕООД с предмет на доставките отдаване под наем на ателие № 2 със застроена площ 157. 17 кв. м. в гр. София, ул. "Казбек" № 30, ет. 1. Според органите по приходите доставките на услуги не са осъществени. Прието е, че петте договора за реклама с първия доставчик от януари 2017 г. са симулативни, а удостовереното в седемте констативни протоколи с идентично съдържание изпълнение е недостоверно. Установено е, че администратор на сайтовете, в който следва да се публикуват рекламните банери на РЛ е "СМА" ЕООД, като сайтовете са в процес на изграждане и не са действащи; администраторът на сайтовете не е подал ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2017 г. и разполага с едно наето лице по трудово правоотношение с непълно работно време; не съществували информационни източници за правна връзка на РЛ или на доставчика с администратора на сайтовете; условията на договорите и съдържанието на констативните протоколи не съответствали на параметрите на вида реклама, тъй като ефективността и ползата от рекламата с уеб банери се изразявала в брой посещения на сайта на рекламодателя или кликвания върху заложените банери. Отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Сириус корпорейшън" ЕООД е мотивиран с обстоятелството, че доставчикът е документирал доставки по договор за наем на имот собственост на получателя, като доставчикът сам е наемател по договор с РЛ като наемодател. "Драбат" ЕООД било предоставило и на друго лице ползването на част от собствения му имот. Доколкото правото на ползване било част от абсолютното право на ползване, то предоставянето на ползване на имота от наемател на собственика по договор за наем било лишено от предмет и договорът на пораждал правно действие. Администрацията се е позовала на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 в привръзка с чл. 9 ЗДДС. С първоинстанционното решение e отхвърлено оспорването срещу РА. В изпълнение на указанията от отменителното касационно решение първостепенният съд е описал елементите от динамичния фактически състав на ревизионното производство. Посочил е, че ревизията е възложено от Д. Джурова със ЗВР № Р-22221717007005-020-001/13.10.2017 г., като с решение от 13.10.2017 г. разглеждането и решаването на ревизионното производство е иззето от нея поради трайна невъзможност да изпълнява служебните си задължения и доколкото й е разрешен отпуск по болест, а нейните правомощия в ревизията са възложени на А. М.. Решението за изземване на преписката било издадено от заместника на териториалния директор по време на командироването на директора. Правният извод на съда е за осъществяване на предпоставките на чл. 7, ал. 3 ДОПК и правомерно изземване на преписката и възлагането на правомощията по разглеждането и решаването й на органа по приходите, участвал в издаването на РА. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя установяването на юридическите факти от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит. Отрекъл е убедителността на доказването на единствения спорен юридически факт – този на осъществяването на доставките на услуги. Съобразил е заключенията на СТЕ във връзка с предмета на доставките, фактурирани от "Епал – комерс 2" ЕООД. Приел е, че ефикасността на банерната реклама се определя от броя показвания на банера и броят кликвания. В случая не били представени доказателства за брой посещения на сайта, сайтовете били в процес на изграждане; администраторът на сайтовете не бил подал ГДД по чл. 92 ЗКПО. От установеният с допълнителната СТЕ факт на наличието на рекламен банер Drabat, публикуван на част от сайтовете не следвало извършването на услугата от доставчика. Не съществували доказателства за изработването и публикуването на банера от "Епал – комерс 2" ЕООД. Съдът е отхвърлил аргумента на органите по приходите за недопустимо отдаване под наем на вещ от наемателя на нейния собственик, като се е позовал на разпоредбата на чл. 234, ал. 1 ЗЗД. Отнесъл е към установените факти придобиването от жалбоподателя на недвижим имот с административен адрес гр. София, ул. "Казбек" № 30 по договор във формата на нотариален акт № 173, том VI, рег. № 30912, дело № 105 от 2009 г., като към момента на сключване на договорите за наем със "Сириус корпорейшън" ЕАД от 15.05.2016 г., 16.10.2016 г., 16.11.2016 г. и 05.12.2016 г. продължава да е собственик. В същото време с договор за наем от 15.01.2016 г. "Драбат" ЕООД е предоставило за възмездно ползване на "Сириус корпорейшън" ЕАД имота за срок от 20 години срещу наемна цена от 120 000 лева за целия период на договора, като по споразумение за делегация от 03.10.2016 г. е уговорено сумата в размер 100 00 лева да бъда заплатена на "Табард" ЕООД /предишно наименование на "Драбат" ЕООД/ от длъжник на наемателя – "Българиан лайв мюзик" ЕООД. Общата наемна цена по четирите договора за наем между жалбоподателя и доставчика е в размер 30 879 лева без ДДС. За част от имота – едно работно място и конферентна зала "Драбат" ЕООД е сключило договор за наем и с "Кар 4 Ю" ЕООД с дата 01.11.2016 г. със срок до 07.01.2017 г. Съдът е заключил, че системата от сделки по отдаването под наем, повторното отдаване под наем и пренаемането на части от имота, както и условията на сделките /наемна цена 120 00 лева без ДДС за период от 20 години по основния договор и 30 879 лева без ДДС за период от около 6 месеца при пренаемането и то на част от имота/ сочат на цел да се "генерира" данъчен кредит при последващото пренаемане на имота без имотът да е бил във владение на наемателя "Сириус корпорейшън" ЕООД. Оспореният съдебен акт е правилен. Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/. Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване – чл. 153 ГПК. Не се основава на съдържанието на обжалваното решение доводът за неправилно квалифициране от съда на договорите на касатора с "Епал – комерс" ЕООД. В съдебния акт тези договори не са отнесени към никоя от категориите на наименованите или ненаименованите. Такова класиране е и недължимо, доколкото за решаването на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит в хипотезата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е релевантно не съществуването на източника на облигационното или на търговското правоотношение или съдържанието на престацията, а изпълнението. В обсъжданата хипотеза правото на данъчен кредит е обусловено от получаването на стоката/услугата, доколкото на датата на придобиване от получателя на правото да се разпорежда фактически като собственик с материалната вещ, респ. на датата извършването на услугата възниква данъчното събитие. Договорената рекламна услуга включва изработване на банера и излъчване на интернет реклама. За изработването на банера и за публикуването като резултат от престация на доставчика не съществуват информационни източници. Констативните протоколи отразяват, че сайтовете са изправни, достъпът до тях е свободен и в тях е вграден интернет банер tabard, като под вградения банер и поместен текст "отдаване на имоти под наем, консултантски услуги – www. tabard-bg. com". Публикуването на банерите на съответните сайтове към определена дата се установява от заключението на допълнителната СТЕ. Не съществуват информационни следи за наличие на правна връзка между доставчика и/или получателя и администратора на сайтовете, а това би обслужило тезата на касатора за признаците на договора за поръчка в правоотношението му с "Епал – комерс 2" ЕООД, доколкото предоставянето на търговски съобщения се отнася към услугите на информационното общество и "СМА" ЕООД следва да е доставчик на такива услуги /вж. чл. 1, ал. 1 и ал. 2 и чл. 3 от Закона за електронната търговия/. Доказването с индициите на договорите и на наличието на публикувани банери на съответните сайтове към определен момент е разколебано от установяването на нефункционирането на сайтовете към момента на ревизията и от съдържанието на договорите, което не следва функционалността на избрания вид реклама, чиято ефикасност се определя от брой показвания и брой кликвания. Следва да се има предвид, че съдът не е възприел доводът на администрацията за значението на отсъствието на трудов ресурс у доставчика. А и по заключенията на двете СТЕ за създаването на банера е необходим стандартен компютър и базови познания за работа с графични програми. Касационният съдебен състав споделя изцяло решаващите изводи на първостепенния съд по спора за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Сириус корпорейшън" ЕАД и препраща към тях /арг. чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/. Органите по приходите са смесили правомощието разпореждане от сложното вещно право на собственост с облигационното право на ползване, което възниква за наемателя по наемното правоотношение. Задължението на наемодателя по чл. 228 ЗЗД да предостави на наемателя една вещ за временно ползване ограничава собственото му право да се ползва от вещта. При възникнала за него необходимост от потребителските свойства на същата вещ или на част от нея, не съществува ограничение да пренаеме част от собствения си наемател /арг. от чл. 234, ал. 1 ЗЗД/. В случая отдаването под наем на вещта и на част от нея на различни наематели и "обратното" наемане на част от вещта, както и ценовите условия на сделките сочат на създаването на изкуствена конструкция, насочена към злоупотреба с данъчни права. В решението на Съда по дело С-504/10 се припомня, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, а принципът за забрана на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство /т. т. 50 и 51 от решението/. Неоснователни са доводите за неправомерно проведено изземване на ревизионното производство от органа възложил ревизията с ефект върху формирането на състава на органите, издали РА и валидността на заключителния акт на производството. Д. Джурова е длъжностно лице с функциите на орган по приходите, овластен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК с правомощието да възлага ревизии. Това е органът по приходите, възложил ревизията на касатора. На длъжностното лице Джурова е разрешен отпуск за временна неработоспособност от орган на медицинска експертиза с болничен лист. Състоянието на длъжностното лице е пречка да изпълнява служебните си задължения. Периодът на отпускът – от 19.03.2018 г. до 17.04.2018 г. в контекста на общия срок от 3 месеца по чл. 114, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията, определя невъзможността за изпълнение на задълженията като трайна и сочи на осъществяване на материалните предпоставки за изземване на производството по чл. 7, ал. 3 ДОПК. От разпоредбата на кодекса не следва изискване периодът на невъзможността да е равен или по-голям от срока за завършване на производството. Изземването на производството е разпоредено от орган с материална компетентност, следваща от чл. 7, ал. 2 ЗНАП. Териториалният директор е отсъствал в деня на изземването на производството /тъй като е бил командирован за времето от 11.04.2018 г. до 13.04.2018 г. /, поради което решението за изземване е издадено от заместник при осъществени условия за заместването. Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски за касационното производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК в във вр. с по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 1 506. 37 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение