Решение № 5182 от 14.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10828/2013 г.

Решение № 5182 от 14.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10828/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "АС" ЕООД - гр. Стара Загора чрез процесуалния си представител адв. Радина Петрова срещу решение № 884/18.04.2013 г., постановено по адм. дело № 2453/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 241105678/22.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 755/28.06.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за непризнат данъчен кредит в общ размер от 81 169,50 лв. и лихви за забава в размер на 14 887,24 лв. за доставки по фактури, издадени от ЕТ "Роншанс Комплекс 90-Антон Антонов", "Рай комерс-РР" ДЗЗД, ЕТ "Митко Томов 98", "Джейми" ЕООД, ЕТ "Тони-Антония Калъчева" и "Маш Строй РР" ЕООД през данъчни периоди на 2009 г., 2010 г. и 2011 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основно оплакванията на касатора са свързани с твърденията му, че не може той да изследва сали доставчикът му е сключил или не трудови договори, дали е използвал подизпълнители и др. Излагат се доводи, че той не е бил длъжен да изследва това обстоятелство, като твърди, че от доставчика по силата на облигационното правоотношение той е имал право да изиска престиране на договорените услуги като резултат. Твърди се още в касационната жалба, че всички доставки реално са извършени, а и е установено от съдебно-счетоводната експертиза осчетоводяване на фактурите. Касаторът се позовава на съдебна практика на СЕС в Люксембург - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт както и присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд подробно е описал установените факти в ревизионното производство. За да отхвърли жалбата е приел, че не са доказани реално извършените доставки, фактурирани от доставчиците ЕТ "Роншанс Комплекс 90-Антон Антонов", "Рай комерс-РР" ДЗЗД, ЕТ "Митко Томов 98", "Джейми" ЕООД, ЕТ "Тони-Антония Калъчева" и "Маш Строй РР" ЕООД през данъчни периоди на 2009 г., 2010 г. и 2011 г. Прието е от съда установеното от събраните доказателства при ревизията, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ (фактура) от страна на преките доставчици, които са издали процесните фактури. Според съда единствената спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС е наличието на реално осъществена облагаема доставка, а в процесния случай такива не са осъществени. За фактурите, издадени от ЕТ "Роншанс Комплекс 90-Антон Антонов" съдът е изложил мотиви, че по делото не са ангажирани доказателства за кадровата обезпеченост за извършване на процесните СМР и транспортни услуги, не са конкретизирани използваните МПС с вписан пробег, използвано гориво, нито са представени командировъчни заповеди за лицата, извършили СМР. Относно приетата съдебно-счетоводна експертиза, съдът е изложил мотиви, че тя проследява счетоводните записвания на фактурите, издадени от този доставчик, но в нея няма изводи за кадровата, материална и техническата му обезпеченост. За доставките от "Рай Комерс - РР" ДЗЗД са изложени идентични мотиви, както за доставчика ЕТ "Роншанс Комплекс 90-Антон Антонов", като и за него съдът е приел липсата на доказателства за обезпеченост на доставките за СМР, както и за непредставяне на количествено-стойностни сметки за вложените материали и труд, а и е установено според съда от приложен ревизионен акт, че дружеството има задължения по ЗДДС в особено големи размери. За доставчика "Джейми" ЕООД, издал една фактура за СМР съдът е приел, че е установено по делото, че този доставчик не е включил в дневника за продажби и справката-декларация издадената на ревизираното дружество фактура и това според съда се потвърждава и от съдебно-счетоводната експертиза. За издадените 2 бр. фактури за СМР от ЕТ "Митко Томов 98" според съда е установено по делото, че този доставчик не е издал процесните фактури и това се потвърждава от негови писмени обяснения. В тях едноличният търговец твърди, че никога не се е занимавал със строителство, че не познава никой от "АС" ЕООД, както и че е подавал нулеви справки-декларации по ЗДДС. За фактурите, издадени от ЕТ "Тони-Антония Калъчева" съдът е установил, че договорът за СМР е подписан само от жалбоподателя, както и че не са представени количествено-стойностни сметки, нито доказателства за обезпеченост на този доставчик. А служебна справка в информационния масив на НАП съдът е установил, че този доставчик към месец март 2011 г. е имал сключени 3 бр. трудови договори с посочена квалификация - зидар, като единият договор е с дата 30.03.2011 г., т. е. един ден преди издаването на процесната фактура. За "Маш строй РР" ЕООД изводите на съда за нереалност на доставките по издадените от този доставчик фактури са поради кадровата му необезпеченост. Според съда не са индивидуализирани фактурираните СМР. Направен е извод в обжалваното решение, че и за този доставчик, както и за посочените по-горе не е установено реалното извършване на фактурираните услуги и затова данъчният кредит законосъобразно е отказан на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно в частта по доставките от ЕТ "Митко Томов 98" и "Маш строй РР" ЕООД, а е неправилно в останалата част. Правилно първоинстанционният съд е приел, че за признаване правото на данъчен кредит следва да се установи наличието на реално извършена облагаема доставка, които в процесния случай са транспортни услуги и СМР. Това е така, защото чл. 9, ал. 1 ЗДДС дефинира, че облагаема доставка на услуга е налице с нейното извършване. Затова правилно съдът е приел, че не е достатъчно доставчикът да е издал данъчен документ по смисъла на чл. 71, ал. 1 . 1 ЗДДС, а е необходимо да се установи, че фактурирането е действително изпълнено. След като получателят по една доставка претендира материалното право на приспадане на ДДС като данъчен кредит, в негова тежест е да докаже, че са налице положителните предпоставки по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС и тогава ще се приеме, че законосъобразно е упражнено правото на данъчен кредит. За доставките от ЕТ "Роншанс Комплекс 90-Антон Антонов" съдът не е обсъдил относимите към спора доказателства, както и съдебно-счетоводната експертиза, с което е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, на които се позовава и касатора. В експертизата вещото лице е установил несъответствия в представените за процесните доставки от едноличния търговец товарителници и в данните за тях в ревизионния доклад. Изрично е посочено от вещото лице, че търговецът е притежавал два влекача, както и че е имал назначени на трудов договор лица на длъжност "шофьор на тежкотоварен автомобил". Заключението на вещото лице по отношение на този доставчик не е подложено на обсъждане от съда. Не е задължително съдът да възприеме констатациите на вещото лице, но е длъжен да ги обсъди и ако не ги кредитира, да изложил мотиви за това. В процесния случай съдът се е задоволил да констатира, че със заключението на вещото лице не е установена реалността на доставките, респ. кадровата обезпеченост, конкретизиране на МПС, използваното гориво и пробега в километри. Съдът не е обсъдил представените в ревизионното производство, а впоследствие и пред съда товарителници и пътни листове, отнасящи се до доставките от ЕТ "Роншанс Комплекс 90-Антон Антонов", което съставлява съществен процесуален пропуск. За доставката от "Джейми" ЕООД съдът само е отчел установеното по време на ревизията, че процесната фактура не е отразена в дневника за продажби и в справка-декларация, както и че дружеството не е сключвало трудови договори и не е подавало декларации, образец 6 за 2011 г. Въз основа на тези установявания, не може на касатора да се откаже правото на данъчен кредит. По делото е налице договор за СМР и протокол, обр. 19, които не са обсъдени и преценени от съда. Преценката следва да се извърши заедно и с установеното от съдебно-счетоводната експертиза по отношение на "Джейми" ЕООД. За доставката на СМР от ЕТ "Тони-Антония Калъчева" също се установява, че е налице договор, макар и подписан само от касатора. Това обаче не означава, че между страните не са налице облигационни отношения, които са възникнали с издаването на фактурата. Последната може да замести договора. По-важното в случая е било съдът да обсъдил всички относими доказателства за установяване реалността на процесните СМР, но това не е направено. Не е обсъден представения протокол, обр. 19 от 31.03.2011 г., нито заключението на съдебно-счетоводната експертиза, раздел V относно процесната доставка. Относно фактурите, издадени от "Рай комерс-РР" ДЗЗД в съдебното производство са представени договор от 4.10.2010 г. за СМР - изкоп на канали, засипване на пясък, полагане на кабел и др. Тези доказателства не са обсъдени от съда, а са изложени общи мотиви, че и за този доставчик не се установява обезпеченост на доставките и че не са конкретизирани отделните СМР. Конкретизацията на услугите е налице още в договора от 4.10.2010 г., а и в представените протоколи, обр. 19 е налице такова описание на отделните СМР, но съдът не е извършил преценка на тези доказателства, нито на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Това не позволява на настоящата касационна инстанция да извърши необходимата проверка за правилността на решението но съществото на спора, тъй като не може за първи път доказателства, представени в ревизионното и съдебното производства да се обсъждат от касационната съдебна инстанция, за която е налице забраната за фактически установявания съгласно чл. 220 АПК. С оглед изложеното по-горе се налага в тези части решението на първоинстнционния съд да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да постанови решението след обсъждане и преценка поотделно и в тяхната съвкупност на всички ангажирани при ревизията и в съдебното производство писмени доказателства, както и да обсъди съдебно-счетоводната експертиза в относимите й части за посочените двама доставчици. Съдът се е задоволил да преразкаже фактите, установени в ревизионното производство, а в частта на решението "За правото" е изложил общи мотиви, което представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като задължението по чл. 160, ал. 1 ДОПК като съд по същество е да постанови решението си, произнасяйки се по дължимостта или не на установените с ревизионния акт данъчни задължения, а това може да стане само след обстойна преценка и обсъждане на събраните по делото доказателства. Относно издадените 3 бр. фактури от ЕТ "Митко Томов 98" първоинстанционният съд правилно е приел, че приходните органи законосъобразно са отказали правото на данъчен кредит, тъй като е установено по безспорен начин от дадени обяснения от едноличния търговец, че той не е издавал фактури на "АС" ЕООД, нито познава някой от това дружество, както и че не се занимава със строителство. Правилно съдът се е позовал на установеното от приходните органи, че този търговец се е занимавал с търговия на дребно с хранителни стоки, но търговския му обект е закрит и той подава нулеви справки-декларации. За доставката от "Маш строй РР" ЕООД изрично е прието от приходните органи, вкл. и в решението на решаващия орган, че този доставчик е с прекратена регистрация по ЗДДС от 26.10.2010 г., а по фактура № 91/30.12.2010 г. ревизираното дружество не може да приспадне данъчен кредит, тъй като посочения данъчен документ е издадено от нерегистрирано по ЗДДС лице. Регистрацията на доставчика е необходимо условие за издаване на данъчна фактура. Нерегистрирано по ЗДДС лице издава само опростени, но не и данъчни фактури и затова правилно е прието и от съда, че с ревизионния акт законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит. При така установеното, правилно първоинстанционният съд в тези части (по доставките от ЕТ "Митко Томов 98" и "Маш строй РР" ЕООД) е отхвърлил жалбата на "АС" ЕООД и не се установи да е извършени нарушенията, посочени в жалбата, затова в тази част решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По въпроса за разноските настоящият съдебен състав не се произнася, тъй като в частите, в които обжалваното решение се отменя и се връща за ново разглеждане, по въпроса за разноските ще се произнесе новия съдебен състав с оглед изхода на делото. В частта, в която решението се оставя в сила, на касатора също не се дължат разноски. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,