Решение № 11363 от 8.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Млечен дол ЕООД, [населено място], чрез адвокат М. Христова обжалва решение 6919/23.11.2021 г. на Административен съд, София град постановено по адм. дело 3043/2021 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-22221020000035-091-001/10.12.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в оспорената част изменена и потвърдена с решение 315/24.02.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК необоснованост на решението, нарушение на материалния закон и съществените процесуални правила. Конкретните доводите се отнасят до неправилно приложение на материалния закон чл. 9, ал. 3, т.1 ЗДДС. Касаторът твърди, че наетите автомобили Мерцедес Бенц G 350 и Порше Панамера са ползвани във връзка с икономическата дейност на дружеството за промотиране на предлаганите стоки, за транспортиране на продукти и мостри, за което са представени пътни листове и се потвърждава от заключението на съдебно икономическата експертиза. Неправилно органите по приходите и съдът са приели, че ползването е за лични нужди на управителя и са начислили ДДС в хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Приложението на тази норма изисква доказването на факта на използване на активи за лични нужди или за цели, различни от икономическата дейност на лицето, при придобиването, на които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Доказателствената тежест е на органите по приходите. В случая дружеството не е придобило автомобилите като активи, за които при придобиването им да е упражнило право на данъчен кредит, поради което личното им ползване не представлява безвъзмездна доставка, приравнена на възмездна. В касационната жалба са изложени и доводи за прекомерност на присъденото юрисконсултско възнаграждение по чл. 161 ДОПК. Твърди, че оспореният размер на задълженията по ревизионния акт в потвърдената му при обжалването по административен ред част е общо 24 210.56 лева (главница и лихви), поради което размерът на юрисконсултското възнаграждение е 1 256 лева, а не посочените в решението 3 652 лева. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго за отмяна на ревизионния акт. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София, чрез юрк. П. Тодорова оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането й по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административния съд, София град е бил ревизионен акт Р-22221020000035-091-001/10.12.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, в която не е отменен с решение 315/24.02.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София и на Млечен дол ЕООД, [населено място] е начислен ДДС в размер на 16 817.51 лева за данъчни периоди м.02.2017 г. и от м.04.2017 г. до м.07.2017 г., на основание чл. 86, ал. 2 и чл. 82, ал.1 ЗДДС за доставки по чл. 9, ал. 3, т.1 ЗДДС върху данъчна основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС и начислен ДДС в размер на 846.60 лева за данъчен период м.08.2017 г. на основание чл. 111, ал.1 ЗДДС. При ревизията е установено, че от дружеството е упражнено право на данъчен кредит в размер на 16 573.51 лева за наем на автомобил Мерцедес Бенц G 350 по фактури, издадени от Evrolink E.K., Германия при условията на ВОП, с издаването на протоколи по чл. 117 ЗДДС и включването им дневниците му за покупки и продажби, както и данъчен кредит в размер на 244 лева по фактура 0 2/19.07.20217 г. издадена от Рентакар 1 ЕООД за наем на автомобил Порше Панамера с рег. [рег. номер] по договор за наем на лек автомобил 2/08.07.2017 г. за срок от 20 дни, при цена 100 лева на ден. Органите по приходите са приели, че не се доказва използването на автомобилите за икономическата дейност на ревизираното лице, поради липса на пътни листове, пътни книжки, талони и други доказателства, включително такива за брандиране на автомобилите. Прието е, че автомобилите се използват за лични нужди на управителя на Млечен дол ЕООД и са налице възмездни облагаеми доставки по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС, за които е дължимо начисляване на ДДС. За данъчен период м.08.2017 г. е прието, че към момента на дерегистрация на дружеството по ЗДДС е налична стока (хранителни продукти) на стойност 4 232.99 лева, за която не се доказва, че е извършено бракуване, поради което на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 846.60 лева. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че в конкретния случай от ревизираното лице са предоставяни безвъзмездни услуги по ползване на автомобили за лични нужди, за нуждите на персонала или за цели, различни от икономическата дейност на дружеството, които на основание чл. 9, ал. 3, т.1 ЗДДС представляват възмездни доставки. При наемането на автомобилите от ревизираното лице е ползван данъчен кредит. Услугите по чл. 9, ал. 3, т.1 ЗДДС не са документирани от Млечен дол ЕООД съгласно чл. 117, ал. 1, т.3 ЗДДС чрез съставянето на протоколи и отразяването им в СД по ЗДДС. В мотивите си съдът е посочил, че нормата на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС кореспондира с чл. 26 от Директивата за ДДС, която приравнява на възмездна доставка и безвъзмездната доставка на услуга, извършена от данъчнозадълженото лице за цели, различни от икономическата му дейност. Данъчната основа е определена в съответствие с чл. 27, ал. 2 ЗДДС въз основа на направените преки разходи за наем на автомобилите. Според съда в случая дружеството не е доказало, че автомобилите се използват за извършването на облагаеми доставки, което е условие по чл. 69 ЗДДС, без което не може да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. Само твърдението, че управителят е извършвал задачи, свързани с икономическата дейност на дружеството, не е достатъчно, за да се приеме, че използването на автомобилите е за тези цели. Отделно по делото не са ангажирани доказателства за обстоятелствата по ал. 4 на чл. 9, които изключват облагането в тази хипотеза. С тези мотиви съдът е потвърдил като законосъобразно начисляването на ДДС за възмездни доставки по чл. 9, ал. 3, т.1 ЗДДС. По отношение на начисления ДДС за данъчен период м.08.2017 г. в размер на 846.60 лева, съдът е установил, че в справка за стоковия поток за периода 01.01.2017 г. 09.08.2017 г. (датата на дерегистрация по ЗДДС) е включена бракувана стока на стойност 4 232.99 лева 1 114 кг сирене на цена от 2.58 лева и 211.506 кг кашкавал на цена от 6.42 лева. При ревизията е констатирано, че всички покупки на стоки са отразени от ревизираното лице в СД по ЗДДС и в дневниците за покупки. От представените счетоводни регистри е установено, че не е налице осчетоводяване на брак и не е декларирано преобразуване на финансовия резултат в увеличение с разходи за брак по подадената ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2017 г. От ревизираното лице не са представени документи за бракуване на стоката, спецификации за срок на годност, протоколи за унищожаване на стоката. Предвид липсата на доказателства за бракуване или такива за последваща реализация на стоките, както и поради това, че ползваният данъчен кредит не е коригиран на основание чл. 79, ал.1 ЗДДС, съдът е споделил изводите на органите по приходите, че стоките са налични към датата на дерегистрация и се дължи начисляване на ДДС на основание чл. 111, ал.1 ЗДДС. В мотивите си съдът е обсъждал и начисления ДДС на основание чл. 111, ал.1 ЗДДС за разликата над 846.60 лева до пълния размер на данъка, начислен върху наличните към момента на дерегистрацията по ЗДДС активи в размер на 175 059.14 лева, в която част ревизионният акт е отменен при обжалването му по административен ред. Решението е правилно като краен резултат. Преди всичко следва да се посочи, че в диспозитива на обжалваното съдебно решение непрецизно е посочен размера на първоначално установените задължения по ревизионния акт. Предмет на оспорване пред съда съгласно чл. 156, ал.1 и 3 от ДОПК е ревизионният акт в частта, в която не е отменен при обжалването му по административен ред по отношение на начислен ДДС за данъчен период м. 08.2017 г. в размер на 846.60 лева и лихви от 274.40 лева и в частта на начислен ДДС за данъчни периоди м.02.2017 г. и от м.04.2017 г. до м.07.2017 г. в общ размер на 16 817.51 лева и съответните лихви. Ревизионният акт в частта на определените задължения за ДДС за данъчен период м.08.2017 г. за разликата над 846.60 лева до пълния размер на данъка от 175 059.14 лева, начислен на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС върху наличните активи към момента на дерегистрацията по ЗДДС на 09.08.2017 г., е отменен по административен ред и съгласно чл. 156, ал. 3 ДОПК не е предмет на съдебен контрол за законосъобразност. Изложените в решението мотиви за законосъобразност на извършената от решаващия орган отмяна на тези задължения, са изцяло неотносими към предмета на съдебното оспорване. Доводите в касационната жалба се отнасят до правилно приложение на материалния закон относно начисления ДДС във връзка с ползването на наети от дружеството два автомобила от управителя, за цели различни от икономическата дейност на ревизираното лице. В чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС е въведена нормата на чл. 26 от Директива 2006/112/ЕО, според която като възмездна доставка на услуги следва да се третират следните сделки: а) употребата на стоки, които са част от стопанските активи за лични нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на неговия персонал или изобщо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки ДДС подлежи на изцяло или частично приспадане и б) безвъзмездната доставка на услуги извършена от данъчно задълженото лице за негови лични нужди или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето. В случая от доказателствата по делото е установено, че ревизираното дружество е ползвало право на данъчен кредит за наем процесните два автомобила. От писмените му обяснения дадени в хода на ревизията е установено, че автомобилите са ползвани от управителя на дружеството. По делото липсват доказателства, че автомобилите са използвани за икономическата дейност на дружеството. Принципно вярно съдът е посочил, че е налице единствено твърдение на дружеството, че те са използвани във връзка с промотиране на стоки и са брандирани за целите на икономическата му дейност. За тези обстоятелства не са ангажирани доказателства. Едва в съдебното производство са представени пътни листове, които не са обсъдени от първоинстанционния съд. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила не е засегнало изводите на съда по материалния закон. Касае се за частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК, съставени от страната, които не съставляват доказателство за твърдените от нея факти за използване на автомобилите във връзка с икономическата й дейност. Така представените документи не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Липсват каквито и да било доказателства за направени от страна на дружеството разходи във връзка с ползването на автомобилите. По делото не са ангажирани и доказателства за възмездно ползване на автомобилите от страна на управителя, включително и чрез удръжки от възнаграждението му. При тези обстоятелства законосъобразно органите по приходите са приели, че безвъзмездното ползване на автомобилите от управителя на задълженото лице представлява безвъзмездно предоставяне на услуги, което по силата на законова фикция се приравнява на възмездни доставки на услуги. Установените по делото факти обуславят приложението на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, а не на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС, както е посочено в ревизионния акт. С оглед задължението на съда по чл. 160, ал. 5 ДОПК за решаване на спора по същество начисляването на данъка се явява законосъобразно, макар и на различно правно основание. Като е потвърдил установените задължения за ДДС, начислен за данъчни периоди м.02.2017 г., и от м.04.2017 г. до м. 07.2017 г. съдът е постановил правилно по своя резултат решение, което следва да се остави в сила. По отношение начисления ДДС на основание чл. 111, ал.1 ЗДДС в касационната жалба не са изложи конкретни оплаквания. В този случай и предвид искането за отмяна на решението изцяло, съгласно чл. 218, ал.2 АПК касационната инстанция следи служебно за валидността, допустимостта на решението и спазването на материалния закон. Установена е наличност на стоки, за които не е доказано бракуване, поради което и по силата на фикцията се счита, че се извършва облагаема доставка към момента на дерегистрацията. Решението в тази част е правилно и следва да се остави в сила. По разноските: Основателни са възраженията в касационната жалба за нарушение на чл. 161, ал.1 ДОПК и неправилно определяне размера на юрисконсултското възнаграждение. Това се дължи на неправилно определения предмет на оспорване в съдебното производство и по-конкретно размера на обжалваните пред съда задължения за ДДС и лихви. Основателно е оплакването на касатора, че общият размер на оспорените задължения е 24 210.56 лева (главница и лихви), поради което размерът на юрисконсултското възнаграждение е 1256.32 лева съгласно действащата към момента на приключване на устните състезания пред първата инстанция норма на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За разликата над тази сума до пълния присъден размер на възнаграждението от 3 652 лева, решението следва да се отмени. За касационното производство при същия материален интерес следва да се присъдят разноски на ответника в размер на 2 578.95 лева на основание чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, редакция ДВ бр.88/04.11.2022 г. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,