Решение № 4755 от 4.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Мулти Експорт България ЕООД София чрез процесуалния му представител адв. И. Симеонов срещу решение 6110/24.10.2022 ., постановено по адм. дело 2135/2022 г. по описа на Административен съд, София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22221520001299 091 001/24.03.2021 г. в частта му, потвърдена с решение 1659/25.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в размер на 40 861,78 лв. и лихви 3 896,87 лв. за данъчни периоди на 2019 г. и 2020 г.по фактури, издадени от Александрова Лоджистикс ЕООД и по фактури за транспортни услуги от Болди Транспорт ЕООД. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат оплаквания за нищожност на ревизионния акт предвид, че съдът въобще не бил изследвал въпроса дали ревизионният акт, както и всички останали документи, съставяни по време на ревизионното производство, са връчени редовно. Пропускът на съда според касатора да установи този юридически факт представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила,като това се отнасяло с особена степен за връчването на първоначалната заповед за възлагане на ревизията. В тази връзка в касационната жалба се сочи, че връчването на електронен адрес е правна възможност, прилагането на която зависи от волята на страната, като се твърди, че по делото не е установено от представените доказателства, че жалбоподателят е декларирал електронен адрес за получаване на съобщения в производството, което е образувано. Този процесуален пропуск касаторът твърди, че грубо накърнява правото на защита на ревизираното лице, а този порок пряко рефлектира върху действителността на обжалвания ревизионен акт и обуславя извод за неговата нищожност. В тази връзка в касационната жалба се сочи практика на Върховния административен съд по адм. дела 16463/2013 г. на Осмо отделение и 10871/ 2007 г. на Първо отделение. Подробно това оплакване е развито в касационната жалба. Относно компетентността на органите по приходите, в касационната жалба се твърди, че възложителят на ревизията М. Колева, както и всички членове на ревизиращия екип са притежавали качеството орган по приходите през периода на ревизията, т.е. че са заемали конкретни длъжности, изрично посочени в чл. 7 ЗНАП, които им придават това качество и в тази част оплакването е подробно обосновано в касационната жалба и се иска след отмяната на съдебното решение, да се обяви за нищожен ревизионния акт. Относно преценката на съда за материалната законосъобразност на ревизионния акт, в касационната жалба се излага оплакване, че неправилно съдът е приел, че спорните доставки са фиктивни, което е окачествено и като данъчна измама. Според касатора съдът в нарушение на принципа на служебното начало, не е изпълнил задължението си да съдейства на страните за изясняване на делото от фактическа и правна страна. В останалата част на касационната жалба са развити доводи за същността на материалноправните предпоставки за възникване правото на данъчен кредит, доколкото видно от посоченото правно основание, правото на данъчен кредит било отказано от съда поради липса на данъчно събитие и като последица от това че получените стоки не са използвани за независимата икономическа дейност на ревизираното лице. В касационната жалба се изтъква, че всички доказателствени факти, преценени поотделно и в тяхната съвкупност обосновавали категоричен извод за осъществяване на релевантните за спора факта, а оттам и за реално изпълнение по спорните доставки. Подробни съображения, обосноваващи изводите на касационния жалбоподател за реалността на процесните доставки, са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт или след отмяна на съдебното решение, да се прогласи нищожността на ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. И. Димитров, който е представил и списък на разноските по чл. 80 ГПК с оглед претенцията за присъждане на разноски, направени в касационната жалба и потвърдена от посочения процесуален представител. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Н. Горанов, я оспорва и по представеното становище, наименовано молба, моли обжалваното решение да се остави в сила, тъй като е правилно постановено. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното съдебно решение, като правилно, да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал.1, т. 4 ЗНАП и чл. 119, ал. 2 ДОПК и приетите по делото заповеди на директора на ТД на НАП София и на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите, с която е разрешено ползване на отпуск на директора на дирекция ОДОП гр. София за пет работни дни, считано от 25.10.2021 г. до 29.10.2021 г. Относно компетентността на органа съдът е приел, че е установена с официални документи заповеди по смисъла на чл. 179, ал.1 ГПК с обвързваща материална доказателствена сила, която не е оборена. Съдът е приел, че ревизионният акт е подписан с електронни подписи от органите по приходите негови издатели. Позовал се е на чл. 3 от Закона за електронния документ и електроните удостоверителни услуги, както и на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 г на Европейския парламент и на Съвета от 23. Юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, като писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ, като в тази връзка е прието от съда, че ревизионният акт е създаден именно като електронен документ. Посочено е в обжалваното решение, че са спазени процесуалните правила за извършването на ревизията, а ревизионния акт е издаден в предвидената форма съгласно чл. 120, ал.1 ДОПК и съдържа реквизитите, посочени в същата разпоредба, както и указанието, че се приемат констатациите в ревизионния доклад , който на практика представлява неразделна част от ревизионния акт. Според съда липсват данни за допуснати съществени процесуални нарушения - такива, които съществено да са ограничили процесуалното право на защита на засегнатото лице в хода на ревизионното производство, изследвани са от ревизиращия екип всички факти и обстоятелства, които са от значение за доказване реалността на доставката на стоки и на предоставените транспортни услуги, както и обективната възможност на доставчиците да ги извършат. Относно издаването на ревизионния акт след изтичането на 14 дневния срок от приключване на ревизията, съдът е приел, че това не представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила, тъй като не е довело до нарушаване правото на защита на жалбоподателя. За доставките на стоки по фактури, издадени от Александрова Лоджистикс ЕООД на краве сирене, кашкавал от козе мляко и аналогови продукти от растителни масла, съдът е приел, че не е доказана тяхната реалност. Възприети са от съда констатациите на приходните органи по отношение на Александрова Лоджистикс ЕООД, за които жалбоподателят е твърдял, че са предмет на вътреобщностни доставки (ВОД) за Гърция, както и на превозвача на стоките Болди транспорт ЕООД и въз основа на тях и на доказателствата, събрани по делото, е направен извод в обжалваното решение, че не е доказала реалността на доставките на млечни продукти. Въз основа на това съдът е приел за законосъобразни изводите на приходните органи за непризнатото право на данъчен кредит по фактурите от посочените по горе доставчици. Обжалваното решение е неправилно постановено. В касационната жалба се съдържа оплакване за неправилната преценка на първоинстанционния съд относно валидността на процесния ревизионен акт. В тази връзка се сочи, че изискванията на процесуалния закон, установяващи задължение за съда да извърши цялостна служебна проверка относно валидността на оспорения индивидуален административен акт и те са намерили отражение не само в доктрината, но и в постоянната и безпротиворечива практика на Върховния административен съд. Според касатора такава проверка изисква на първо място да се установи наличие на надлежно възникнало и започнало ревизионно производство. Възражението за нищожност на ревизионния акт се прави за първи път пред настоящата касационна съдебна инстанция, но, ккато първоинстанционният съд, така и касационната съдебна инстанция имат задължение да следят за валидността на акта до края на съдебния процес. В тази връзка ще следва да се изследва наличието или не на валидност на ревизионния акт с оглед направеното оплакване в касационната жалба. В нея се твърди, че първоинстанционният съд не е изследвал въпроса дали ревизионния акт и всички документи, съставени по време на ревизионното производство са връчени редовно, вкл. и за заповедта за възлагане на ревизията. Разпоредбата на чл. 112, ал.1 ДОПК предвижда, че ревизионното производство започва с издаване на заповед за възлагане на ревизията (ЗВР), като чл. 113, ал. 2 ДОПК регламентира, че тази заповед се връчва на ревизираното лице, което означава, че от момента на връчването й започва ревизионното производство. Този извод се прави и от чл. 114, ал.1 ДОПК, според който срокът за извършване на ревизията започва да тече от връчване на ревизираното лице на ЗВР, като в множество решения на Върховния административен съд се приема и при прилагане на разпоредбата на чл. 112, ал. 1 ДОПК, тъй като именно след уведомяване на ревизираното лице за започване на ревизията, чрез връчване на ЗВР, същото има възможност да участва в ревизионното производство и да се уведомява за всички действия на приходните органи. В процесния случай оплакването в касационната жалба се свежда до това, че от данните по делото се установява, че първата ЗВР е връчена на дружеството електронно. В тази връзка следва настоящият касационен състав да извърши преценка на разпоредбата на чл. 28, ал. 2 ДОПК, за да се прецени дали това връчване е било редовно или не и в крайна сметка започнало ли е ревизионното производство, за което ревизираното дружество да е надлежно уведомено. В разпоредбата на чл. 28, ал. 2 ДОПК законодателят изрично е указал, че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. В същото време правилно се сочи от касационния жалбоподател, че за да е валидно това връчване на заповедта за възлагане на ревизията, е необходимо да се установи дали електронният адрес е единственият адрес, който лицето е декларирало пред приходните органи за получаване на съобщения и книжа. Видно от данните по делото първата ЗВР Р 22221520001299 020 001/06.03.2020 г. е връчена на електронен адрес на ревизираното дружество, което се установява от приложеното към нея удостоверение по чл. 30, ал. 6 ДОПК. При извършена служебна справка в публично достъпния Търговски регистър се установи, че адресът на кореспонденция с НАП на територията на страната е в гр. София, [жк], където е и адресът на управление на дружеството. Към адреса на управление е посочен и e-mail адрес multiexport@gmail.com, но този адрес не е адресът за кореспонденция. Въпреки това приходните органи и първата ЗВР и последващите още четири ЗВР за изменение на първоначално издадената, вкл. и ревизионния доклад са връчени на посочения електронен адрес, а не на адреса за кореспонденция с НАП в Търговския регистър. За разлика от тях ревизионният акт е връчен на адреса на ревизираното дружество в гр. София чрез управителя и едноличен собственик на ревизираното дружество. При така установеното обосновани и в съответствие със закона и доказателствата по делото се установява, че неправилно съдът е възприел ревизионни акт като валидно издаден. При така посочените нарушения по връчване на първата ЗВР, следва да се приеме, че не е определен точно началният момент на ревизията, поради което издадения впоследствие ревизионен акт е нищожен. След като законодателят е приел удължаването на срока да стане с изрична заповед на органа, възложил ревизията чл. 114, ал. 2 ДОПК, респ. със заповед на изпълнителния директор на НАП по предложение на съответния териториален директор на НАП, което означава, че извън тези хипотези не може по друг начин този срок да се удължава. След като първата ЗВР не е връчена редовно, не е поставено и начало на ревизионното производство. В процесния случай липсват заповеди по чл. 114, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, поради което е налице съществен порок, касаещ срока на ревизията и по - точно началния му момент, поради което издаденият въз основа на този съществен порок ревизионен акт е нищожен. Това рефлектира и при преценката за преклузивния срок по чл. 109, ал.1 ДОПК. В този смисъл е съдебната практика на Върховния административен съд решения по адм. дела 7130/2022 г., 13484/2020 г., 8769/2022 г. и др. Предвид изложеното по горе настоящият касационен състав счита, че обжалваното решение е неправилно и подлежи на отмяна, а ревизионния акт е нищожен, поради което ще следва същата да бъде прогласена. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК ще следва административната преписка да се изпрати на началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП - гр. Варна за издаване на нова заповед за възлагане на ревизия и при съобразяване с даденото в настоящето решение тълкуване и прилагане на закона. По разноските, такива се дължат на Мулти Експорт България ЕООД в общ размер от 5 696,07 лв. съгласно представения списък за разноските по чл. 80 ГПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение