Решение № 912 от 26.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на Свети Георги 937 ЕООД, [ЕИК], гр. София, [жк], [улица], [адрес], представлявано от Г. Крумов, чрез адв. Илиева, срещу Решение 1930/23.03.2022 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело 10352/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221020005486-091-001/04.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция ОДОП София, с който са коригирани декларираните от Свети Георги 937 ЕООД резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2020 г., м. 07.2020 г. и м. 08.2020 г. чрез начисляване на ДДС в общ размер на 9457,69 лв. с лихви за забава 3339,15 лв. и е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 577 432,50 лв. по фактура 1150193387/04.06.2020 г., издадена от Първа инвестиционна банка АД. Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неправилност на решението, аргументирани с доводи, че доставката по договора за финансов лизинг е такава на стока. Без да оспорва, че представената при ревизията пазарна оценка на недвижимите имоти не се основава на методите по Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба Н-9/, касаторът поддържа, че органите по приходите не сочат коя според тях е реалната пазарна цена. С издаването на фактури 1150193387 и 1150193388/04.06.2020 г., съдържащи и приложения, е конкретизирано доставката на кои имоти е облагаема и на кои необлагаема. Доколкото се касае за доставка на стока, банката е била длъжна да ги издаде в 5-дневен срок от фактическото предоставяне на имотите. Намира за подвеждащ довода на ревизиращите, че получените фактури от дружеството не съответстват на погасителния план по договора за лизинг. Оспорва тезата, че чрез сключването му се цели неправомерно възстановяване на ДДС. Оплакването за постановяване на решението при съществено нарушение на процесуалните правила е аргументирано с довод, че Определение 8133/28.10.2021 г., с което първостепенният съд е указал на дружеството, че за изясняване на спора е необходимо назначаването на ССчЕ, е неправилно с оглед на доводите на приходните органи за пазарната цена на стоките, предмет на договора за лизинг, която подлежи на установяване със съдебно-оценителна експертиза. По тези съображения се инвокира искане за отмяна на решението и за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция ОДОП София, чрез представител по пълномощие, отрича нейната основателност и претендира юрисконсултско възнаграждение от 27 357 лв. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил Ревизионен акт Р-22221020005486-091-001/04.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция ОДОП София, с който са коригирани декларираните от Свети Георги 937 ЕООД резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2020 г., м. 07.2020 г. и м. 08.2020 г. чрез начисляване на ДДС в общ размер на 9457,69 лв. заедно с лихви за забава 3339,15 лв. и е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 577 432,50 лв., при следните фактическите установявания: Търговското занятие на вписаното в ТР на 19.03.2020 г. Свети Георги 937 ЕООД с капитал 2 лв. през ревизираните периоди е управление на хотели, къмпинги, ресторантьорство. Ревизията е предхождана от оперативна проверка на 05.08.2020 г. на хотелски комплекс "Свети Георги в гр. Каварна, [населено място], местност Иканталъка обект, стопанисван от касатора въз основа на договор за финансов лизинг със срок до 20.09.2029 г., сключен с Първа инвестиционна банка АД на 03.06.2020 г. с цена на лизинга 4 353 000 лв., включваща сбор от ДО и ДДС, комисионни и разноски. Констатирано е, че обектът се състои от два хотела: С. Георги 1 /капацитет 48 легла/ и С. Георги 2 /капацитет 60 легла/, къмпинг за каравани с капацитет 100 места. Издадени са 3 временни удостоверения за открита процедура за категоризиране от 13.07.2020 г. Пояснено е, че резервациите се правят на място в хотела и през сайта booking.com, от който е представена разпечатка за периода 15.07.2020 г. 06.08.2020 г. На рецепцията на обекта са открити 3 тетрадки, една от които озаглавена хотел, и 6 индигирани кочани сметко-фактури, предадени от управителя на комплекса К. Кулев за целите на проверката, съдържащи данни за обекта, за плащания в брой за фиксирани дати, имена на клиенти, вид на услугата, брой нощувки, единична цена, обща стойност на плащането и подпис на администратор, сумите по които многократно надхвърлят оборота, реализиран чрез фискалното устройство. Проверяващите констатирали различия между продажбите, регистрирани по касовия апарат и постъпленията по банковата сметка на дружеството и тези, отразени в тетрадката с наименование хотел. Въз основа на тях ревизиращите извършили корекция на данъчната основа на извършените доставки и за данъчни периоди м. 06.2020 г., м. 07.2020 г. и м. 08.2020 г. като доначислили ДДС в общ размер на 9457,69 лв. Втората спорна констатация по РА касае упражненото от ревизираното лице /РЛ/ право на данъчен кредит през м. 06.2020 г. в размер на 577 432,50 лв. по фактура 1150193387/04.06.2020 г., издадена от Първа инвестиционна банка АД с ДО 2 887 163 лв. и ДДС 577 432,50 лв. с предмет на доставката по договор за лизинг 000FL-L-000007/03.06.2020 г. В чл. 20 от договора е предвидена частична облагаемост на доставката по него, а общият размер на дължимия ДДС е 577432,50 лв. Според ревизиращите липсва конкретизация кои от активите, предмет на договора, не са облагаеми по ЗДДС. Страните постигнали съгласие, че лизинговата цена е общо 4 353 000 лв. с ДДС и лихвени плащания 1033025,26 лв., като лизингополучателят може да придобие недвижимото имущество и оборудването ако упражни правото си да го изкупи при условията на договора. Според доклад за определяне на пазарната стойност на курортен комплекс Свети Георги в кк Каварна, местност Иканталъка, [населено място], изготвен от Й. Павлов, оценител на недвижими имоти, лизинговата цена по договора е 4 353 000 лв. с ДДС и лихвени плащания в размер на 1 033 025,26 лв. към 03.06.2020 г. по метода на амортизираната възстановителна стойност. Посочено е в оценката, че нейна цел е покупко-продажба или ипотека. Лизингодателят Първа инвестиционна банка АД е придобил имотите, предмет на лизинговия договор, в деня на сключването му от продавачите ЕТ Минтекс Г. Крумов и Свети Георги ризорт енд спа АД, които се представляват от Г. Крумов. Считано от 10.07.2020 г. последният е управител на ревизирания търговец. Към датата на описаните сделки Свети Георги 937 ЕООД се представлява от В. Крумов свързано лице с продавачите по § 1, т. 3, б. а ДОПК. Двата имота са купени за 3 078 672 лв. съответно за 517920 лв. без ДДС и за 2 047 640 лв. без ДДС. Вписано е, че нотариалните актове представляват извънсъдебно изпълнително основание по чл. 417, ал. 3 ГПК във връзка с възбрана по изп. дело 20197370400503 на ЧСИ рег. 737. Съставен е приемо-предавателен протокол от 03.06.2020 г. между лизингодателя и лизингополучателя, отразяващ предаване/приемане на недвижимите имоти, съоръжения, оборудване, обзавеждане, индивидуализирано в Приложение 1 към договора в състоянието, в което се намира към момента на сключването му, а същия ден лизингодателят е приел имотите от двамата цитирани продавачи. При изложените констатации ревизиращите заключават, че ползите от активите остават в патримониума на свързани лица, но на различна цена, която значително се отличава от тази, определена при продажбата им от тяхна страна в един и същи ден. Така придобивната цена от 3 078 672 лв. с ДДС е действително договорената, както е отразено в нотариалните актове за покупко-продажбата им, но цената по лизинговия договор от 4 353 000 лв. с ДДС е формирана по метода на амортизираната възстановителна стойност, който не е допустим съобразно § 1, т. 16 ДР на ЗДДС вр. § 1, т. 8 и т. 10 ДР на ДОПК и Наредба Н-9. По силата на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стоки по договор за лизинг, в който изрично е уговорено прехвърлянето на правото на собственост върху стоката; разпоредбата се прилага и когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето. При положение, че използваният от оценителя метод не е сред посочените в Наредба Н-9 и служи за определяне на стойността на имоти, за които няма подходящи пазарни аналози чрез позоваване на по-широк кръг данни от пазара, ревизиращите приемат, че определената по този метод цена от 4 353 000 лв. не е приложима за целите на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Освен това определеният от лизингодателя ДДС е начислен без да е конкретизирано каква част от лизинговата цена е освободена от облагане с данък. Ето защо на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС същият се явява погрешно начислен и във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС за получателя не възниква право на приспадане на ДДС по доставката, по която хипотезата за доставка на стока е неотносима. Административен съд София-град приема, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи след надлежно възложена и проведена ревизия, подписан с квалифициран електронен подпис на издателите си, при спазване на предписаната в чл. 120, ал. 1, предл. 1 ДОПК писмена форма и с реквизитите по чл. 120, ал. 1, предл. 2, т. 1-8 от кодекса. Фактическите констатации и правните изводи на РА са допълнени и така конкретизирани чрез тези по приложения към него РД, съставляващ по силата на чл. 120, ал. 2 ДОПК неразделна негова част. За да обоснове извод за материална законосъобразност на РА в частта на допълнително начислен ДДС за данъчни периоди м. 06.2020 г., м. 07.2020 г. и м. 08.2020 г., съдът е ценил основното заключение на ССчЕ, което не съдържа извод счетоводството на касатора да е редовно водено и е акцентирал върху противоречието между договора за съвместна дейност, сключен на 03.06.2020 г. между Свети Георги ризорт енд спа АД и Свети Георги 937 ЕООД и т. 59 и т. 60 от договора за лизинг, сключен същия ден между последното и Първа инвестиционна банка АД. Обобщил е, че от ревизирания не са посочени доказателства, опровергаващи констатациите и изводите на приходните органи. При разрешаването на спора в тази част съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност. Неоснователно е възражението на касатора, че инстанцията по същество е ценила доказателства, представени на проверяващите органи от лице, което не е управител на Свети Георги 937 ЕООД такова качество на К. Кулев не се поддържа от проверяващите, които са отразили, че последният е управител на комплекса. Не са посочени дори косвени данни, че вписванията в тетрадката със заглавие хотел касаят заявки за резервации, а не реално настаняване на туристи. Не е заявено оспорване на съставения протокол за извършена оперативна проверка по чл. 110, ал. 4 вр. чл. 50 ДОПК. В частта, отхвърляща жалбата на дружеството срещу РА в частта на упражненото от РЛ право на данъчен кредит през м. 06.2020 г. в размер на 577 432,50 лв. по фактура 1150193387/04.06.2020 г., издадена от Първа инвестиционна банка АД с ДО 2 887 163 лв. и ДДС 577 432,50 лв. с предмет на доставката по договор за лизинг 000FL-L-000007/03.06.2020 г., решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила: ЗДДС разграничава два вида договори за лизинг: договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост, и договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвърляне правото на собственост (чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС). Опцията дава право на лизингополучателя да придобие правото на собственост върху стоката след изтичане на срока на лизинга с допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора съгласно чл. 12, ал. 5 ППЗДДС, или да се откаже от нея. Разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС разглежда като доставка на стока фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който се предвижда, в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоката да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска. От гледна точна на данъчното облагане за нуждите на ДДС в Решение по дело С118/2011 г. СЕС подчертава, че трябва да се прави разлика между оперативен и финансов лизинг, като последният се отличава с това, че на лизингополучателя се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността или че стойността от вноските е практически е идентична с пазарната стойност на стоката. Със същото решение се уточнява, че понятието доставка на стока не се отнася само до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /т. 39/. Изрично е постановено в тази насока, че "в хипотезата, при която договорът за лизинг на автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив" /т. 40 от цитираното решение/. Що се касае до това, дали във втората посочена хипотеза може да се приеме, че се касае и до "доставка на стока" по смисъла на чл. 14, § 2, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО, относимо е и тълкуването на СЕС, дадено в Решение по дело С-209/14 г., с което е потвърдена тезата, че "Обстоятелствата, че в края на договора е предвидено да се прехвърли собствеността или че настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична с пазарната стойност на вещта, представляват заедно или поотделно критерии, позволяващи да се определи дали договорът може да се квалифицира като "договор за финансов лизинг". В същото решение е прието, че "квалифицирането на договор като "договор за финансов лизинг" само по себе си не може да обвърже фактическото предаване на стока, извършено по силата на този договор, с определена категория облагаеми сделки по ДДС. За да се счита, че е налице "доставка на стоки" по смисъла на Директивата за ДДС, трябва освен това да се установи дали предметът на този договор е "наем, който предвижда в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска" по смисъла на член 14, параграф 2, буква б) от тази директива. " /т. 28/. В контекста на горните разяснения меродавна за преценката осъществена ли е доставка на стока по чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС е пазарната стойност на имотите към датата на предоставянето им по договора за лизинг. Приходните органи не са възприели оценката, извършена за сметка на Първа инвестиционна банка АД за целите на договора за лизинг, но не са възложили такава по реда на чл. 60 ДОПК. Съгласно нормата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС правото на данъчен кредит възниква въз основа на действително осъществена доставка на стоки или услуги. В тежест на лицето, което претендира правото на приспадане, е да установи предвидените от закона предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. При съдебното оспорване на РА доказването на пазарната цена на имотите е в тежест на ревизирания, който се позовава на правото си на приспадане, но съдът в разрез с правилата на чл. 170, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, не е дал указания на дружеството в този смисъл. Така спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Решението е постановено и при пропуск на съда да извърши преценка на писмените доказателства по делото във връзка с довода на ревизиращите за липса на конкретизация коя част от лизинговата цена е освободена от облагане с данък при данните, че фактури 1150193387 и 1150193388/04.06.2020 г. съдържат приложения, в които обектите на договора за лизинг са индивидуализирани с идентификатори по кадастралната карта и кадастралния регистър така и приложение 3 от лизинговия договор и доклад на оценителя Павлов. Пропуските в правораздавателната дейност на първостепенния съд препятстват касационната инстанция да осъществи в цялост проверка на правилността на доводите му, аргументиращи отхвърлянето на жалбата срещу ревизионния акт в разглежданата оспорена част. Изложеното мотивира отмяната на съдебното решение в тази част и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд - чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, при което спорът следва да бъде доизяснен от фактическа страна, вкл. чрез използването на специални знания от областта на оценката на недвижими имоти като се разгледат в съвкупност доказателствата, установяващи елементите от фактическия състав, обуславящ правото на приспадане на ДДС в контекста на тезата на ревизиращите, че данъкът е начислен неправомерно. По отношение на тази част от спора произнасянето по разноските за настоящата инстанция ще е по чл. 226, ал. 3 АПК. При извод за правилност на обжалваното решение в частта, с която са коригирани декларираните от Свети Георги 937 ЕООД резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2020 г., м. 07.2020 г. и м. 08.2020 г. чрез начисляване на ДДС в общ размер на 9457,69 лв. с лихви за забава 3339,15 лв. решението следва да се отмени и в частта на разноските за сумата над 913,90 лв. с оглед материалния интерес на спора в тази част и приложимата редакция на Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения към датата на устните състезания в първостепенния съд. За касационната инстанция следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1551,71 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,