Решение № 14796 от 9.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1656/2014 г.

Решение № 14796 от 9.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1656/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Дигитъл Принт ЕООД, гр. София, представлявано от Божидар Димитров Божидаров против решение № 59 от 06.01.2014 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. д № 508/2013 г. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 1201438/17.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 2652/12.11.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", град София в частта на установените задължения по ЗДДС в общ размер от 215 418.37 лева, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от Елит Комерс 555 ЕООД, Тилия Букс ЕООД, Комстрой 2008 ЕООД, Роял 2000 ЕООД и Рекомпласт ЕООД за доставки на СМР услуги на обект "Печатна база", гр. Варна и са присъдени разноски в полза на приходната администрация.

В касационната жалба се поддържат доводи за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК - поради необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Конкретните възражения се отнасят до това, че решаващият състав на първоинстанционния съд не е обсъдил подробно изброените в жалбата писмени доказателства, които удостоверяват извършването на услугите по смисъла на чл. 8 от ЗДДС, а ги е игнорирал с мотива, че са частни документи без достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК. Касаторът счита, че от представените в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства се установява осъществяването на услугите и изпълнението на изискванията по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 25, ал. 1, и ал. 2, чл. 71, т. 1,и чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Относно съществуването на наемно правоотношение на помещения в имота в процесните периоди, когато са извършени фактурираните СМР и относно констатациите, че преките доставчици са ангажирали едни и същи физически лица за осъществяване на процесните СМР услуги, касаторът твърди, че това са обстоятелства, неотносими към условията за признаване на правото на данъчен кредит.

В допълнение на касационната жалба, дружеството въвежда доводи за нищожност на ревизионния акт, като посочва, че е налице самостоятелно касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон за отмяна на решението. Представя писмени доказателства - заповеди за възлагане на ревизия и заповед за определяне на компетентен орган.

Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионният акт да се отмени. Претендират се разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. София, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба като неоснователна. Излагат се съображения за наличието на материална компетентност на органа, възложил ревизията. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Дигитъл Принт ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер от 215 418.37 лева, от които главница 193 989 лева и съответните лихви от 21 429.37 лева. Дружеството оспорва отказът на право на данъчен кредит по доставки на СМР - услуги както следва:

• в размер на 33 740 лева за данъчни периоди м. 12.2010 г. и м. 01.2011 г. по фактури, издадени от Елит Комерс 555 ЕООД;

• в размер на 48 521 лева за данъчен период м. 03.2011 г. по фактура 235/25.03.2011 г., издадена от Тилия Букс ЕООД;

• в размер на 20 640.20 лева за данъчен период м. 02.2011 г. по фактура № 1/22.02.2011 г., издадена от Комстрой 2008 ЕООД;

• в размер на 11 780 лева за данъчен период м. 07.2011 г. по фактура № 1...12/29.07.2011 г. издадена от Роял 2000 ЕООД;

• в размер на 76 194 лева за данъчен период м. 05. и м. 06.2011 г. по фактура № 1...3/24.05.2011 г. и фактура № 1...4/28.06.2011 г., издадени от Рекомпласт ЕООД.

За да отхвърли жалбата на дружеството, съдът е приел, че не е доказано извършването на услугите по смисъла на чл. 8 от ЗДДС, поради което не са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 9 ЗДДС Този извод е мотивиран със съображения, че от доказателствата по делото не се установява услугите да осъществени в процесните периоди и от посочените във фактурите доставчици. В решението е прието, че представените в ревизионното производство договори, количествено стойностни сметки и констативни протоколи за изпълнението на услугите, представляват частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила т. е. не доказват съответствието на изразеното в тях волеизявление на подписалите ги лица и обективната действителност и нямат достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК. Наред с това съдът е посочил, че с оглед на вида на фактурираните услуги от значение за тяхното осъществяване е човешкият фактор. В тази връзка е констатирал, че представените договори за извършване на работа с личен труд от всички доставчици са сключени с едни и същи физически лица - Николай Лазаров Георгиев, Евлоги Йорданов Георгиев, Марин Митков Ваньов, Лазар Николов Върбанов и Йоан Асенов Томов и Асен Томов Ванков. Този факт е обсъден с оглед липсата на доказателства за изплащане на възнаграждения по трудови или граждански договори от страна на доставчиците. Според мотивите на решението, по делото е установено, че единствено Елит комерс 555 ЕООД е разполагал с наети по трудов договор лица, но на длъжности неотносими към предмета на спорните доставки /счетоводител, търговски посредник и шофьор/, а Роял 2000 ЕООД е представил разходни касови ордери, които не са подписани от физическите лица, получатели на сумите, а са подписани от управителя на дружеството - платец.

Съдът е приел за недоказано действителното осъществяване на услугите и поради липсата на доказателства за закупени материали, необходими за изпълнението им /гипскартон, нови врати, нови мивки, метални противопожарни врати, топлоизолация, боя, захранващ кабел и др./. Наред с това в договорите и в количествено стойностните сметки обектът, за който се отнасят услугите е означен като "Печатна база Варна", без да се конкретизира котата, на която се работи. От заключението на съдебно - техническата експертиза /СТЕ/ съдът е установил, че преустройството касае подземните гаражи на сградата, находяща в град Варна чрез изградени преградни стени и преразпределение на помещенията. Според вещото лице в обекта има извършени СМР, но в обем съществено различаващ се от фактурирания. В заключението е изготвена таблица, в която са съпоставени количеството СМР по количествено стойностни сметки /КСС/ и измерените работи на място. От тази таблица съдът е установил значителни разлики в обема на фактурираните услуги - по отношение на монтажа на гипсокартон - от всички доставчици са фактурирани общо 8 129.84 кв. м., а на място са измерени - 2 414.87 кв. м. Поради липсата на конкретизация за коя част на обекта се отнасят процесните услуги, съдът е приел, че не се установява осъществяването им в процесните периоди.

Според изложеното в мотивите на решението, процесните СМР за ремонт и реконструкция са в явно противоречие със сключените от ревизираното дружество договори за наем с Мираж груп ООД от 01.11.2009 г., с Брайт Инженеринг ООД от 01.08.2010 г. и Дедракс ООД от 01.08.2008 г., на част от обекта, с уговорката, че ремонтът е за сметка на наемателите.

По тези съображения съдът е приел, че актът е законосъобразен и е отхвърлил жалбата на Дигитъл Принт ЕООД.

Решението е правилно по своя резултат.

Възражението за нищожност на ревизионния акт, поради липса на материална компетентност на органа, възложил ревизията е неоснователно. Действително първоинстанционният съд е изложил мотиви единствено по материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Възражението за невалидност на акта се поддържа за първи път в касационната инстанция. Представените по реда на чл. 219 от АПК доказателства, са налични и в административната преписка, приета в първоинстанционното производство и са част от фактическите установявания по делото.

Касаторът твърди, че съгласно Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г., директорът на ТД на НАП град София е ограничил правомощията на Соня Тодорова Костадинова - началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП град София на орган по приходите, да възлага ревизии и определя компетентен орган по чл. 119 от ДОПК - за ИРМ гр. Благоевград. Възражението е неоснователно. Заповед за възлагане на ревизия № 1112699/08.11.2011 г., въз основа на която е образувана ревизията на Дигитъл Принт ЕООД, заповедите за изменението й, както и заповед за определяне на компетентен орган № К 1201438/04.04.2012 г. са издаден от орган по приходите, който притежава материална компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 и по чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Видно от заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП, гр. София, Соня Тодорова Костадинова като служител в НАП - София, дирекция "Контрол", началник сектор "Ревизии" - ИРМ - Благоевград е определена да изпълнява функции на компетентен орган по издаване на заповеди за възлагане на ревизии, на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Противно на твърденията в касационната жалба, в тази заповед липсва изразът "за ИРМ". С използвания от териториалния директор израз "ИРМ - Благоевград" е означено мястото на работа на служителя и така използваният израз няма отношение към обхвата на неговите правомощия. Няма спор по делото, че лицето, изпълняващо функциите на орган по приходите е служител на ТД на НАП град София. По силата на чл. 8 от ДОПК компетентността на органа по приходите по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК обхваща всички ДЗЛ на територията на компетентната териториална дирекция. В случая това е ТД на НАП гр. София, където е седалището на ревизираното дружеството съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК. Следователно материалната компетентност на Соня Тодорова Костадинова в качеството й на служител в ТД на НАП град София, дирекция Контрол, сектор Ревизии - ИРМ - Благоевград и орган по приходите, определен от териториалния директор съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, обхваща възлагането на ревизии по отношение на местни юридически лица със седалище на територията на компетентната териториална дирекция, в това число и със седалище в град София. Така определената компетентност не е ограничена по какъвто и да било признак със заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП гр. София.

Поради това ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 118, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, оправомощен със ЗОКО от орган с компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК.

Останалите доводи в касационната жалба се отнасят до приложението на материалния закон и преценката на доказателствата по делото.

Основна предпоставка за признаване правото на данъчен кредит е наличието на доставка. Този извод следва от чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 2 от ЗДДС, където възникването на правото на данъчен кредит е обвързано от изискуемостта на данъка и осъществяването на данъчно събитие. Случая предмет на спорните фактури са доставки на услуги. По силата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС при доставките на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. Това е и основният факт, който подлежи на доказване при спор относно надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, в тежест на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане, е да установи осъществяването на доставките.

В конкретния случай предмет на спорните фактури, издадени от Елит Комерс 555 ЕООД, Тилия Букс ЕООД; Комстрой 2008 ЕООД, Роял 2000 ЕООД и Рекомпласт ЕООД са различни строителни и монтажни дейности на един и същи обект - Печатна база гр. Варна - монтаж на гипскартон, монтаж на нови врати, нови мивки, боядисване на цокли и стени, шпакловка на стени, монтаж на топлоизолация, . Правилно и в съответствие с доказателствата по делото, административния съд е приел, че извършването на спорните услуги не е доказано от страна на Дигитъл Принт ЕООД. Неоснователни са доводи в касационната жалба, че изпълнението на услугите се установява от представените писмени доказателства - договори, количествено стойностни сметки и констативни протоколи. Действително представените документи не могат да бъдат игнорирани единствено поради характера им на частни документи, а тяхната доказателствена сила се преценява съгласно чл. 180 и чл. 181 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК с оглед останалите доказателства по делото. Правилно съдът е констатирал, че отразеният в частните документи обем на извършените дейности не се потвърждава от заключението на СТЕ. Вещото лице след измерване на място е установило значителни разлики в обема на работите по КСС, чиято стойност е отразена в спорните фактури и установения, чрез измерване на място в обекта обем работи от съответния вид. От изготвената от експерта сравнителна таблица по видове работи и количества, съответно според документите и според измереното в обекта се установяват значителни разлики: относно монтаж на гипскартон - по документите от всички доставчици са фактурирани общо 8 129 кв. м., докато на място е измерен монтаж на 2 414.87 кв. м. или разлика от 5714.77 кв. м.; относно шпакловка на стени - според документите общото количество е 11 303.59 кв. м., а измереното количество - 6976.49 кв. м. или разлика от - 4327.10 кв. м.; топлоизолация според документите - 3 924.37 кв. м., при измерени - 2414.87 кв. м. По отношение на услугите по боядисване на стени и цокли е констатирана разлика от - 3712.10 кв. м. Фактуриран е монтаж на 20 врати, констатирано е монтирането на 14 врати - разлика 6 врати. Фактуриран е монтаж на 28 мивки, на място са установени 10 мивки или разлика -18 бр. мивки.

Констатираните от вещото лице разлики, представляват обем строително - монтажни работи, чието извършване не се установява на обекта. Заключението е изготвено след оглед и измерване на място в обекта, в гр. Варна и не е оспорено от страна Дигитъл Принт ЕООД, поради което правилно е кредитирано от съда. Само на това основание, извършването на голяма част от спорните СМР услуги по фактурите, издадени от Елит комерс 555 ЕООД, Тилия букс ЕООД, Комстрой 2008 ЕООД, Роял 2000 ЕООД, и Рекомпласт ЕООД се явява недоказано.

За останалата част от дейностите по шпакловка, монтаж на гипскартон и боядисване, както и за дейностите: ж. б. бордове и захранващ кабел от Тилия букс ЕООД, метални протипопож. врати от Комстрой 2008 г., разбиване на мазилка, от Роял 2000 ЕООД и топлопроводи, вароциментова мазилка, елпроводи 2 х 4, разбиване на мазилка от Рекомпласт ЕООД, вещото лице е установило съвпадение между количествата по сметките и измереното на обекта. По отношение на тези услуги следва се приеме за правилен изводът на административния съд, че не се доказва извършването им в процесните периоди, като резултат от пряката доставка. В тази връзка при ревизията е установено, че Дигитъл Принт ЕООД е ползвало и друг изпълнител за извършване на СМР във връзка с реконструкцията и преустройството на сградата в гр. Варна, от склад и подземен паркинг в печатна база - по силата на рамков договор, сключен с Брайт Инженеринг ООД от 29.09.2008 г. Във връзка с изпълнението на този договор по делото са налице доказателства, че са осъществявани дейности, които изискват СМР, сходни с тези по процесните фактури - доставка и монтаж на кабел, инсталация за комп. въздух, инсталация за въздух - студена и топла вода, изграждане на санитарен възел и др. /л. 283 от преписката/. Поради това констатацията на вещото лице, че в обекта е извършен монтаж на въздуховоди, елпроводи 2 х 4, захранващ кабел и т. н., както и монтаж на гипскартон, извършено е боядисване и шпакловка в определен обем, не е достатъчна да удостовери извършването на услугите в процесните периоди от м. 12.2010 г. до м. 07.2011 г. Доказването, че изпълнените на обекта работи са резултат от процесните доставки се препятства и от липсата на конкретни данни в представените договори, количествено - стойностни сметки и констативни протоколи, за коя кота или за кой етап от реконструкцията се отнасят процесните СМР услуги, с оглед разграничаването им от сходни дейности, извършени от други изпълнители на СМР в предходни периоди.

По тези съображения, настоящият състав преценява, че извършването на услугите не е доказано от страна на ревизираното лице, поради което не са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 9 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Елит Комерс 555 ЕООД, Тилия Букс ЕООД; Комстрой 2008 ЕООД, Роял 2000 ЕООД и Рекомпласт ЕООД.

Като е достигнал до същите правни изводи и е отхвърлил жалбата, административният съд не е допуснал нарушение на материалния закон.

За пълната на изложеното и във връзка с възраженията в касационната жалба, следва да се посочи, че останалите съображения за материална законосъобразност на акта не се споделят. Обстоятелството, че в различните данъчни периоди преките доставчици са наемали едни и същи лица по граждански договори, предвид липсата на твърдения за участие на ревизираното дружество в данъчна измама или злоупотреба, е обстоятелство, което е ирелевантно за реалността на доставките.

Неотносимо към предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит и по-конкретно към изпълнението на услугите е и съществуването на наемно правоотношение на помещения в имота в процесните периоди. В това отношение са основателни доводите на касатора. Въпреки наличната уговорка в договорите за наем, че ремонтите са за сметка на наемателите, няма пречка ремонтни дейности в наетия имот да бъдат извършвани и от наемодателя. За целите на ДДС е достатъчно да е установено по несъмнен начин фактическото извършване на СМР услугите по реконструкция и ремонт на обекта. В случая това не е сторено, чрез наличните по делото доказателства. Предвид липсата на доказателства за извършването на доставките, в процесните периоди, неправилната преценка на посочените доказателства не се отразява на крайния извод за материална законосъобразност на ревизионния акт.

По изложените съображения решението следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК.

Въпреки изхода на спора и своевременно направеното искане, на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд, в максималния предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК размер и е за цялото производство по оспорване на ревизионния акт.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,