Решение № 6799 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9377/2014 г.

Решение № 6799 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9377/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, съгласно заповед № 526/05.12.2013 г. на изп. директор на НАП и на "Термикс ЕС" ООД - със седалище и адрес на управление: гр. Пазарджик, ул. "Ангел Кънчев" № 33, подадена чрез процесуалния му представител адв. Янков, против решение № 906/03.04.2014 г. на Административен съд -Пловдив, постановено по адм. д. № 3012/2011 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив решението се обжалва в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 131101207/13.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 954/06.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП, относно определените допълнителни задължения за ДДС и съответните лихви за забава в резултат на непризнат данъчен кредит по осем фактури, издадени от "Георгиев Трейд 2009" ЕООД, и по три фактури, издадени от "Билдинг Къмпани" ЕООД. Излагат се доводи за незаконосъобразност на решението в обжалваната част, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора жалбоподателят не е доказал двете основни предпоставки, които следва да са нелице, за да му бъде признато правото на данъчен кредит, а именно - предаването и получаването на стоките /строителни материали/ и влагането на същите или наличността им към момента. Изписването и влагането на строителните материали в изграждането на конкретен строителен обект не се установява нито от съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/, нито от съдебно-техническата експертиза. За доставчика "Билдинг Къмпани" ЕООД не се установява да има заведена редовно счетоводна отчетност, нито факта, че е притежавал стоките, за да може да ги предаде на жалбоподателя. Липсват доказателства за това, че тези стоки са му били предадени от сочения от него предходен доставчик "Ел Ай 2009" ЕООД, както и за извършен транспорт, с който именно се свързва предаването и получаването на стоките. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на разноски, съобразени с материалния интерес, при спазване разпоредбите на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Ответникът по касационната жалба - "Термикс ЕС" ООД - Пазарджик оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Иванова. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. "Термикс ЕС" ООД обжалва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА, в частта му, в която са определени задължения за ДДС и лихви във връзка с отказано право на приспадане по 27 фактури, издадени от "Рамона Инженеринг" ЕООД, за доставка на стоки, по две фактури, издадени от "Евро Строй Системс" ЕООД, за доставка на стоки и по три фактури, издадени от "Интерсофстрой" ЕООД с предмет СМР. Излагат се доводи за незаконосъобразност на решението в обжалваната му част, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочените от касатора съществени процесуални нарушения са: необсъждане на всички представени, приети и неоспорени писмени доказателства, както и съдебните експертизи, по отношение на които недопустимо са разделени писмените заключения на вещите лица от дадените обяснения в съдебно заседание; неправилно тълкуване на разпоредбата на чл. 32 ДОПК и недопускане извършването на проверка относно подписите на данъчните служители, оформили съобщенията; необсъждане на всички доводи на жалбоподателя, в т. ч. на довода за нищожност на РА. Относно материалната незаконосъобразност се твърди следното: Приетата от съда фактическа обстановка не кореспондира с правното основание на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Представените доказателства установяват приемането на стоките и извършването на строителните услуги. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 131101207/13.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 954/06.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Термикс ЕС" ООД са определени задължения за ДДС в общ размер 253 045. 22 лв. и лихви 45 340. 35 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици: в размер на 93 080 лв. по 27 фактури, издадени от "Рамона Инженеринг" ЕООД в данъчните периоди м. юни, юли и август 2009 г., с предмет строителни материали; в размер на 39 508.92 лв. по 3 фактури, издадени от "Интерсофстрой" ЕООД в данъчния период м. август 2009 г. с предмет СМР; в размер на 30 490 лв. по 2 фактури, издадени от "Евро Строй Системс" ЕООД в данъчния период м. август 2009 г., с предмет строителни материали; в размер на 60 000. 30 лв. по 8 фактури, издадени от "Георгиев Трейд 2009" ЕООД в данъчния период м. октомври 2009 г., с предмет строителни материали и в размер на 29 966 лв. по 3 фактури, издадени от "Билдинг Къмпани" ЕООД в данъчния период м. септември 2010 г. с предмет строителни материали. Изложени са мотиви за това, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит във връзка с доставки на стоки и услуги, които не са осъществени, поради което е налице основанието на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел за неоснователни доводите на жалбоподателя за допуснати в хода на ревизията нарушения. Посочил е, че ССЕ и СТЕ установяват завеждане на строителните материали и използването им чрез влагане в строителните обекти /26/, които ревизираното дружество изгражда, както и фактическото извършване на СМР. По отношение на "Билдинг Къмпани" ЕООД и "Георгиев Трейд 2009" ЕООД е установено, че фактурите са включени в дневниците за продажбите и справките-декларации за съответните данъчни периоди. Ненамирането на доставчиците в хода на ревизионното производство и непредставянето от тях на поисканите им документи не може да обоснове отказ на правото на приспадане на жалбоподателя. За да отмени РА, съдът се е позовал и на решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 и е обосновал решението си допълнително с факта, че органите по приходите не са представили обективни данни за извършена данъчна измама. За да отхвърли жалбата против РА, Пловдивският административен съд е изложил съображения за това, че останалите трима доставчици не са включили фактурите в дневниците за продажбите и в справките-декларации нито в същите, нито в следващите данъчни периоди, фискалните бонове към фактурите са издадени от фискални устройства, за които е установено, че не са техни, на друго дружество, и не са регистрирани на тяхно име. Освен това управителят на "Рамона Инженеринг" ЕООД в писмо е уведомил органите по приходите, че дружеството не е издавало фактури на жалбоподателя, не са получавани плащания от жалбоподателя и именно поради това тези фактури не са включени в дневниците за продажбите и в справките-декларации. От началото на 2009 г. "Рамона Инженеринг" ЕООД не осъществява дейност и подава справки-декларации с нулеви стойности. Посочените действия поражда правото на данъчната администрация да откаже да признае данъчния кредит по фактурите, издадени от тези доставчици. Допълнително са изложени мотиви за това, че представените доказателства не установяват извършването на СМР от "Интерсофстрой" ЕООД - договори, количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи, закупуване на строителни материали. Настоящият касационен състав намира касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив за основателна. Основателни са твърденията на касатора, че в хода на ревизията и в съдебното производство по оспорване на РА не са представени доказателства, установяващи доставката на строителни материали по фактурите, издадени от "Георгиев Трейд 2009" ЕООД и от "Билдинг Къмпани" ЕООД. Приемо-предавателни протоколи не са съставени. Фактурите са подписани само от съставител. Вещото лице по назначената ССЕ дава заключение, че в счетоводството на жалбоподателя данъчната основа по фактурите е отразена по дебита на сметка 302/1 материали срещу кредитиране на сметка 401/2 доставчици. Материалите са заприходени аналитично по видове. Искания за изписване на строителни материали за влагането им в конкретен строителен обект не са представени и липсват констатации на вещото лице за наличието на такива. Именно поради това вещото лице по назначената СТЕ дава заключение, че строителните материали по процесните фактури като вид и количества са сходни с описаните количества в протоколите обр. 19. Основателни са също така доводите на касатора, че от изготвените от вещото лице таблици се установява влагането на строителни материали от вида на тези, описани във фактурите, в различни строителни обекти, на които жалбоподателят е изпълнител, но тъй като те са недостатъчни, според експерта, това предполага закупуването на строителни материали и по други фактури от други доставчици, които не са анализирани. Липсата на искания за изписване на конкретни видове и количества строителни материали с цел влагането им в изграждането на конкретен строителен обект обяснява несъответствията в заключението на вещото лице, свързани с това, че строителни материали, закупени през 2009 г., са вложени една година по-късно без да се установява наличието на склад при жалбоподателя или без самият той да е обяснил къде са съхранявани, или вложени строителни материали в строителен обект, който е завършен преди датите на фактурите. Допълнителен аргумент за липсата на доставки на строителни материали от "Георгиев Трейд 2009" ЕООД към жалбоподателя са констатациите на ревизиращия екип, че счетоводните документи на това дружество са иззети с протокол за претърсване и изземване от 19.01.2010 г. и приобщени към събраните доказателства по ДП № 130/09 г. по описа на ГД "Криминална полиция" - София. При запознаване със събраните доказателства по ДП след разрешен достъп органът по приходите е констатирал, че са налице само фактури, но не и счетоводни регистри. При тази проверка е установено, че в процесните периоди от време на "Георгиев Трейд 2009" ЕООД са издадени фактури за строителни материали от "Строй Комерс Таков" ЕООД и предходни доставчици, които не декларират както покупки, така и продажби /"Т енд Т консулт" ЕООД/, което налага извод, че в периода на издаване на фактурите не са осъществявали дейност, или не декларират в дневниците си за продажбите продажби на стоки към "Строй Комерс Таков" ЕООД. От "Билдинг Къмпани 2010" ЕООД са представени само фактурите, издадени на "Термикс ЕС" ООД, и една фактура от "Ел Ай 2009" ЕООД от 07.09.2010 г. без счетоводни регистри. На това дружество е извършена ревизия по ЗДДС, обхващаща периода 01.08.2010 г. - 31.03.2011 г., по реда на чл. 122 ДОПК, поради непредставяне на счетоводните му документи и ненамирането му на адреса за кореспонденция. Както в тази ревизия, така и в хода на ревизията на "Термикс ЕС" ООД са извършвани на насрещни проверки на "Ел Ай 2009" ЕООД, но това дружество също не е открито. Само наличието на фактура не е достатъчно, за да се докаже действително осъществена доставка. Този извод е съобразен с приетото от СЕС в т. 13 и т. 17 от решението му от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87 Genius Hoding, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписването му във фактурата, тъй като това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези отговарящи на облагаема сделка и ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна. С оглед така изложените съображения решението на Административен съд - Пловдив следва на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК да бъде отменено в частта му, в която е отменен РА, като постановено при неправилно приложение на материалния закон и вместо него да се постанови по реда на чл. 222, ал. 1 АПК решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Термикс ЕС" ООД. Касационната жалба на Термикс ЕС" ООД е неоснователна. По отношение на фактурите за строителни материали, издадени от "Рамона Инженеринг" ЕООД и "Евро Строй Системс" ЕООД, констатациите на вещите лица по назначените ССЕ и СТЕ са идентични както по отношение на фактурите за строителни материали, издадени от "Георгиев Трейд 2009" ЕООД и от "Билдинг Къмпани" ЕООД, коментирани по-горе. Към фактурите, издадени от "Евро Строй Системс" ЕООД, има представени приемо-предавателни протоколи, в които мястото на предаване не е посочено. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че констатациите на органите по приходите по отношение на двамата доставчици, според които в периодите на издаване на фактурите към жалбоподателя те не са осъществявали дейност и са декларирали нулеви стойности в подадените справки-декларации, наличието на фискални бонове към фактурите от "Рамона Инженеринг" ЕООД, които са издадени от нерегистрирани фискални устройства, декларацията на управителя и представляващ това дружество, че фактури към жалбоподателя от него не са издавани, няма плащания, няма издавани фискални бонове, както и че дружеството не е извършвало никаква дейност от началото на 2009 г., поради което подава нулеви справки-декларации, а фактурите са издавани през м. юни, м. юли и м. август 2009 г., непредставянето на счетоводна отчетност от "Евро Строй Системс" ЕООД при извършената на това дружество ревизия и констатации в РА, че то се представлява от гражданин на Р. Пакистан, който няма адресна регистрация в страната и не може да бъде открит налагат проверка за това дали действително доставките на строителни материали са издадени от посочените двама доставчици, както и че не са представени доказателства, установяващи това обстоятелство. Относно СМР - предмет на фактурите, издадени от "Интерсофстрой" ЕООД: Констатациите на органа по приходите са, че дружеството не е включило фактурите в дневниците си за продажбите и в справките-декларации, независимо, че представя в хода на ревизията хронологични справки от счетоводни сметки, оборотна ведомост и главна книга, от които се установява счетоводното отразяване на същите. От тях обаче не се установява начисляване и изплащане на възнаграждения на работници и служители. Доставчикът не представя приемо-предавателни протоколи /актове обр. 19/ или договори. Такива не са представени и от жалбоподателя нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство, независимо че вещото лице по назначената СТЕ заявява, че са налични при жалбоподателя и именно въз основа на тях и актовете обр. 19, подписани между "Термикс ЕС" ООД като изпълнител и неговите възложители е дало заключение, че СМР са извършени. При липсата на доказателства за закупуване и доставка на строителните обекти на необходимите за извършването на СМР строителни материали от доставчика и на доказателства за това, че разполага с необходимите работници при наличието на ресурс на самия жалбоподател /93 назначени по трудови договори лица/ и техническа обезпеченост за извършване на строителство на 26 строителни обекта правилно е приел първоинстанционният съд, че следва да се извърши проверка за това, дали строителните услуги са извършени именно от посочения доставчик, обстоятелство, което не се установява от събраните по делото доказателства. Неоснователен е доводът на касатора за нищожност на РА поради липсата на доказателства за това, че издателят на ЗВР е бил компетентен да ги издаде. ЗВР, както и двете следващи ДВР, с които е продължен срокът, са издадени от Людмила Петрова Царкова - началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Пловдив. Определена е като компетентен орган да издава ЗВР със заповед № РД-09-1/04.01.2010 г. на териториалния директор на ТД на НАП - Пловдив /т. 6/ и приложение № 1 към нея. Доводи за това, че към датата на издаването на ЗВР Людмила Царкова не е изпълнявала посочената длъжност жалбоподателят не е навеждал, поради което и доказателства, установяващи това обстоятелство, не са събирани. Сроковете са законосъобразно продължени и те са в рамките на регламентираните в чл. 114, ал. 1 и 2 ДОПК. ЗВР не представлява индивидуален административен акт, подлежащ на съдебен контрол, и липсата на мотиви за това какво налага продължаването на първоначалния срок не може да опорочи РА до степен на нищожност. Не е налице твърдяното съществено процесуално нарушение от съда, свързано с неназначаването на съдебно-графологична експертиза, която да установи дали всички протоколи за насрещни проверки са подписани от посочените в тях лица. Тези протоколи установяват неоткриването на лицата, които представляват дружествата - доставчици или упълномощени от тях лица на адресите за кореспонденция. Независимо от ненамирането на доставчиците, трима от тях са представили фактури или счетоводни документи, а управителят на "Рамона Инженеринг" ЕООД - писмено обяснение. По отношение на "Георгиев Трейд 2009" ЕООД проверката е извършена по материалите, съдържащи се в ДП № 130/09 г. по описа на ГД "Криминална полиция" - София, тъй като е установено изземване на счетоводните му документи. Установяването автентичността или неавтентичността на протоколите за насрещни проверки не би променило факта, че така или иначе от страна на доставчиците документи или писмени обяснения са представени. За да се приеме, че е налице съществено процесуално нарушение, е необходимо да може да се направи обоснован извод, че ако не беше допуснато от съда, то би се достигнало до установяването на различна фактическа обстановка и съответно - до различни правни изводи, какъвто в случая не може да бъде направен. С оглед на изложеното, решението на Административен съд - Пловдив в частта му, в която е отхвърлена жалбата на Термикс ЕС" ООД против РА, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора основателна е претенцията на първия касатор за присъждане на допълнително юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 536 лв. при съобразяване с недължимостта на разноските в размер на 306.21 лв., присъдени с първоинстанционното решение в полза на жалбоподателя. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение