Решение № 11995 от 7.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5576/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационната жалба на МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ ЕООД (МЕТРО), ЕИК 121644736 със седалище в гр. София, подадена чрез пълномощника му адв. Кискинов, против Решение 3213/18.03.2024 г. на Върховния административен съд, трето отделение, постановено по адм. д. 4872/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против разпоредбите на член 31, алинея 3, изречение второ и член 31, алинея 9, изречение първо, в частта ако се възстановява сума в брой в момента на издаване на известието от Наредба Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин - ДВ, бр. 80/28.09.2018 г. и ДВ бр. 68/2020 г. (Наредбата). С доводи за наличието на касационните отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на разноски. Ответникът министърът на финансите оспорва касационната жалба като неоснователна чрез пълномощниците си юрк. Ючорманска и държавен експерт с юридическо образование Сивев. Иска да бъде оставено в сила оспореното съдебно решение и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия петчленен състав на първа колегия, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Върховния административен съд, трето отделение са разпоредбите на член 31, алинея 3, изречение второ и член 31, алинея 9, изречение първо, в частта ако се възстановява сума в брой в момента на издаване на известието от Наредба Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин. Според член 31, алинея 3, изречение второ, обн. ДВ бр. 80/28.09.2018 г., не се допуска извършване на сторно операция при недостатъчна касова наличност, с изключение на случаите на сторно операция при операторска грешка. Текстът е допълнен с включително по отношение начина на плащане и допълнението е обнародвано в ДВ, бр. 68/31.07.2020 г. Според член 31, алинея 8, изречение първо, обн. ДВ бр. 80/2018 г., сторно операция за продажба, документирана с фактура по чл. 34 или чл. 58, ал. 2, може да се извършва чрез издаване на кредитно известие от ФУ или ИАСУТД, ако се възстановява сума в брой в момента на издаване на известието. С изменението на наредбата, обн. в ДВ, бр. 68/2020 г. алинея 8 става алинея 9. Оспореното съдебно решение е постановено след повторно разглеждане на делото във връзка с Решение 5234/17.05.2023 г. на петчленен състав на Върховния административен съд по адм. д. 5386/2022 г., с което е отменено Решение 3427/12.04.2022 г. на тричленен състав на съда по адм. д. 8695/2021 г. Съдебният състав е обсъдил разпоредбите на чл. 26 от Закона за нормативните актове (ЗНА) в приложимата му редакция ДВ бр. 34/2016 г. и правилно е приел, че е спазена процедурата по приемането на Наредбата за изменение и допълнение на Наредба Н-18/2006 г. Мотивите му са подробни и по аргумент на чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК не следва да бъдат преповтаряни. Неоснователен е доводът на жалбоподателя за това, че съдът не е обсъдил твърденията му за формално проведено обсъждане на проекта, тъй като според него липсва същинско и задълбочено обсъждане на направените предложения. Двете справки за постъпилите предложения са налични по делото и същите съдържат мотиви за неприемането на част от тях в изпълнение изискването на чл. 26, ал. 5 ЗНА. Всъщност нито при първото разглеждане на делото, нито при повторното му разглеждане, нито в касационната си жалба жалбоподателят аргументира твърдението си за формално проведено обсъждане на проекта, а се позовава на Решение 4931/19.04.2021 г. по адм. д. 1803/2021 г. на петчленен състав на Върховния административен съд. В това решение действително Върховният административен съд обосновава извод за формално проведено обсъждане, който мотивира обаче с необоснования 14 дневен срок по чл. 26, ал. 4 ЗНА, който очевидно касае обнародваните през 2019 г. изменения и допълнения на наредбата. Съдът е обсъдил и мотивите към проекта, както и доводите на жалбоподателя, че липсват такива по чл. 28, ал. 2, т. 3, т. 4 и т. 5 ЗНА за финансовите и други средства, необходими за прилагането на новата уредба, за очакваните резултати от прилагането й, включително финансовите, ако има такива, и анализ за съответствие с правото на Европейския съюз. Както правилно е констатирал тричленният състав, с публикувания на 19.07.2018 г. проект на Наредба за изменение и допълнение на Наредба Н-18, освен промените в чл. 31, касаещи реда за извършване и документиране на сторно операции, е направено и предложение за въвеждането на подробни изисквания към софтуерите за управление на продажбите в търговски обекти, както и за въвеждане на задължителни изисквания към лицата, които извършват сервизно обслужване и ремонт на ФУ/ИАСУТД. Конкретно в раздела от мотивите, свързани с предлаганите промени в наредбата, касаещи документирането на сторно операции, е посочено, че предложените такива не предполагат извършването на допълнителни финансови разходи. Твърденията на касатора са, че допълнителни финансови разходи са необходими във връзка с промяната в настройките на ФУ/ИАСУТД и за Българския институт по метрология според становището на същия. Позовава се на отговора на вещото лице, според който за да се приведе ИАСУТД в съответствие с нормативните изисквания, са необходими допълнителни разходи. Всъщност тези твърдения потвърждават необходимостта от допълнителни разходи за осигуряването на техническата възможност на ФУ и ИАСУТД да документират сторно операциите, доколкото предложеният чл. 31, ал. 1 от наредбата изисква сторно операцията при рекламация или връщане на стока, при операторска грешка или при намаление на данъчната основа, след приключена сметка на клиента, да се документира чрез издаване на документ от ФУ или ИАСУТД, съдържащ реквизитите по ал. 2. Затова в новия чл. 52а (ДВ, бр. 80/2018) е регламентирано, че софтуерът за управление на продажби в търговски обект трябва да отговаря на изискванията съгласно приложение 29. В т. 13 от това приложение е посочено, че софтуерът трябва да позволява сторниране на приключени продажби (сторно-операции), като задължително съхранява сторнираните данни. Поради същата причина финансовите средства, необходими за прилагането на новата уредба, са коментирани в мотивите към раздел III Въвеждане на изисквания към софтуерите за управление на продажбите в търговските обекти и към лицата производители/разпространители и потребители на такива софтуери . Изискването на чл. 28, ал. 2, т. 3 ЗНА е за наличието на мотиви относно финансовите средства за прилагането на новата уредба. Тъй като финансови средства са необходими за прилагането на предложените текстове относно новите изисквания към софтуерите и към производителите, изложените в доклада мотиви относно финансовите средства са преценявани от съда, разглеждащ правния спор, свързан с оспорването на Приложение 34 (ДВ, бр. 80/2018) и Приложение 35 (ДВ, бр. 80/2018, изм. ДВ, бр. 26/2019) в постановеното от него Решение 14406/20.11.2020 г. по дело 8705/2019 г., оставено в сила с Решение 4931/19.04.2021 г. по адм. д. 1803/2021 г. на петчленен състав на Върховния административен съд, отменени, както и във връзка с оспорването на разпоредбите от глава седма б, регламентиращи изисквания към производителите и разпространителите на софтуер в първоинстанционното решение, обезсилено с решението на петчленния състав в тази част. В случая обаче се оспорват разпоредби, регламентиращи ред за извършване на сторно операции, по отношение на които извън разходите за промяна/смяна на ФУ/ИАСУТД, коментирани в раздел III, не се установяват такива. В мотивите към проекта, касаещи тези разпоредби, са посочени както целите, така и очакваните резултати от прилагането им облекчаване на реда за документиране, тъй като процесът се автоматизира, намаляване броя на проверките от НАП, тъй като информацията ще се подава автоматично, повишаване качеството на извършваните от НАП анализи на търговската дейност на задължените лица. Настоящият касационен състав намира за правилни и изводите на първостепенния съд, че не се налага анализ за съответствието на тези разпоредби с Директива 2006/112 относно общата система на ДДС, тъй като същата не съдържа норми, регламентиращи реда за издаване на документи при рекламация или връщане на стока, при операторска грешка или при намаление на данъчната основа. Неоснователни са и доводите на касатора за приложимост на Директива 2015/1535, доколкото оспорените разпоредби не касаят стандартизация, изготвяне на технически спецификации или стандарт за специфични продукти с цел въвеждане в действие на технически регламент за такива продукти във форма на проекти на технически регламенти, посочени в чл. 4 от същата, нито услуги, предоставяни от разстояние чрез електронни средства. Нотификацията и срокът по чл. 6, § 1 от директивата касаят нормите, свързани с технически регламент, каквито оспорените не са. Съгласно чл. 118, ал. 4, т. 1 ЗДДС министърът на финансите издава наредба, с която се определят условията, редът и начинът за отчитане, съхраняване на документи, издавани от/във връзка с фискално устройство и интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност. Оспорените разпоредби от наредбата определят именно ред и начин за отчитане на сторно операции чрез издаване на документи от ФУ/ИАСУТД, т. е. те са такива по прилагане на закона, издадени са от компетентен орган, овластен със закон в рамките на законовата делегация в съответствие с чл. 75, ал. 2 , чл. 76, ал. 1 АПК, чл. 3, ал. 2 и чл. 12 ЗНА. С оглед на това правилно е приел Върховният административен съд, че посочените законови изисквания са спазени, а доводите на жалбоподателя за липсата на законова делегация са неоснователни. Жалбоподателят твърди, че член 31, алинея 3, изречение второ и член 31, алинея 9, изречение първо в частта му ако се възстановява сума в брой в момента на издаване на известието от Наредба Н-18/2006 г. противоречат на чл. 115, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС. Според него това е така, защото ограничават правото му да издава сторно документ от ползваната от него ИАСУТД към системен бон за продажба, който е и фактура, ако отговаря на изискванията на ЗДДС според чл. 58, ал. 2 от наредбата, в случаите на възстановяване на суми по банков път. Според чл. 115, ал. 1 и ал. 3, предл. второ ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. При намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие. Съгласно чл. 118, ал. 3 ЗДДС фискалният и системният бон са хартиени документи, регистриращи продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издадени от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип или от одобрена интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност. Според чл. 118, ал. 3 ЗДДС следователно фискалният и системният бон се издават от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип или от одобрена интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност само в изброените в този законов текст случаи, а сред тях не е посочен случаят на продажба/доставка, за която се плаща по банков път. Задължението по ал. 1 на чл. 118 ЗДДС за търговците е да издават фискален и системен бон при продажби/доставки, по които се плаща само по един от изброените в ал. 3 начини. Възможността да се издават системни бонове при плащане по банков път, ако те съдържат реквизитите на фактура, е възможност, но не и задължение. В съответствие с чл. 118, ал. 4, т. 1 ЗДДС в чл. 1 от наредбата е определен нейния предмет, като според т. 1 с нея се определят условията, редът и начинът за одобряване или отмяна на типа, за въвеждане/извеждане във/от експлоатация, регистрация/дерегистрация, отчитане, съхраняване на документи, издавани от/във връзка с фискално устройство (ФУ) и интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (ИАСУТД). Тъй като документ за сторно операция от ФУ или ИАСУТД видно от чл. 31, ал. 2 от наредбата се издава към фискалния/системния бон, а според определението им в чл. 118, ал. 3 ЗДДС те са хартиени документи, регистриращи продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, то и наредбата регламентира ред и начин за издаване на сторно документ само към фискалния/системния бон по определението в закона. Правилен по така изложените съображения е изводът на тричленния състав на Върховния административен съд, че като ограничава извършването на сторно операция за продажба, документирана с фактура по чл. 34 или чл. 58, ал. 2, чрез издаване на кредитно известие от ФУ или ИАСУТД до случаите, при които се възстановява сума в брой в момента на издаване на известието разпоредбата на чл. 31, ал. 9 от наредбата не противоречи на чл. 115, ал. 1 и ал. 3, предл. второ ЗДДС. Напротив, съобразена е с определението за фискален и системен бон в чл. 118, ал. 3 от същия закон. В тази връзка е и изискването на чл. 31 алинея 3, изречение второ от наредбата да не се допуска извършване на сторно операция при недостатъчна касова наличност, с изключение на случаите на сторно операция при операторска грешка, включително по отношение начина на плащане. В т. 67 от § 1 на ДР ЗДДС е дадено законово определение на Интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, според което тя е система за регистриране и отчитане продажби на стоки или услуги чрез издаване на касови бележки (системни бонове), осигуряваща автоматичен контрол върху движението на стоката или изпълнението на услугата от постъпването/заявяването в обекта до счетоводното отчитане на реализацията й. Доколкото видно от определението това е система за регистриране и отчитане на продажбите чрез издаването на системни бонове, то би следвало и тя да осигурява автоматичния контрол, посочен в определението, именно чрез издадените системни бонове по определението в чл. 118, ал. 3 ЗДДС, както и чрез издадените сторно документи към тях. Обстоятелството, че търговецът издава системни бонове с реквизити на фактури и при продажби, за които плащанията са по банков път, но наредбата не регламентира издаването на сторно документи към тях, не обосновава извод за това, че тя противоречи на т. 67 от § 1 на ДР ЗДДС. Изискването в чл. 15, ал. 1 ЗНА е нормативният акт да не противоречи на Конституцията и на нормативните актове от по-висока степен. Това изискване е изпълнено. В т. 14а от Приложение 17 към наредбата, регламентираща данните към НАП относно кредитните известия, издадени от ИАСУТД, са включени само тези, издадени при плащания в брой, което е в съответствие с вече коментираните текстове от наредбата. Данните относно продажбите в т. 14 включват и суми по банкови трансфери. Изискването за предаване към НАП на данни за банковите трансфери не променя определението за фискален и системен бон чл. 118, ал. 3 ЗДДС, поради което и не обосновава противоречие на оспорените от жалбоподателя текстове на чл. 31 от наредбата с нормативен акт от по-висока степен. Изводът е, че искането на жалбоподателя в Наредба Н-18/2006 да се регламентира възможността за издаване на документи за сторно операции към системни бонове от ИАСУТД за продажби, при които плащането е по банков път, не може да бъде удовлетворено чрез отмяната на атакуваните текстове от тази наредба, а изисква законова регламентация на възможността да се издават системни бонове и кредитни известия към тях при продажби, за които плащането е по банков път. По тези съображения оспореното решение на Върховния административен съд, трето отделение следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 143, ал. 3 във вр. с чл. 228 АПК на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, петчленен състав на първа колегия