Решение № 17202 от 27.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4925/2011 г.

Решение № 17202 от 27.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4925/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Мони 2000" ЕООД, гр. Кюстендил, чрез законния си представител Любомир Симеонов Георгиев, срещу Решение № 692/17.02.2011 г., постановено по адм. д. № 3613/10 г. по описа на Административен съд гр. София /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 100900277/23.10.2009 г., издаден от Лилия Димитрова Пенева - инспектор по приходите в ТД на НАП - Кюстендил, в частта потвърдена с решение № 478/07.04.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът неправилно съдът е приложил разпоредбите на чл. 145 от ЗДДС и чл. 315, изр. 2, вр. чл. 312 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, която не е задължителна за съда, която в тази част не е транспонирана в националното законодателство. Моли да бъде отменено решението и постановено ново с което се отмени РА или се обяви за нищожен. Ответникът по жалбата Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП гр. Пловдив, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 100900277/23.10.2009 г., издаден от Лилия Димитрова Пенева - инспектор по приходите в ТД на НАП - Кюстендил, в частта потвърдена с решение № 478/07.04.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - София. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на ревизия извършена въз основа на надлежно възлагане, като при извършването й не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Съдът е приел, че атакуваният РА е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за НАП, в кръга на определените му правомощия, съгласно Заповед за определяне на компетентен орган № К 900277/20.07.2009 г. Заповедта за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ е издадена от Гергана Гьорева - гл. инспектор по приходите в отдел "Контрол" при ТД на НАП - Кюстендил, компетентен орган, упълномощен за периода 20.07.2009 г. - 31.07.2009 г. съгласно Заповед № ТД-06-48 от 17.07.2009 г. на директора на ТД на НАП - Кюстендил. Съгласно заповед № 335/13.07.2009 г. на директора на ТД на НАП - Кюстендил, за периода от 13.07.2009 г. до 07.08.2009 г. лицето, възложило ревизията - Даниела Ямборска се е намирала в платен годишен отпуск и за заместник е определена Татяна Ризова - началник отдел. Със Заповед № 348/17.07.2009 г. на последната също е разрешен платен годишен отпуск за периода 20.07.2009 г. - 31.07.2009 г., за който да бъде замествана от Гергана Гьорева, поради което. лицето е било упълномощено по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и по заместване на лицето, възложило ревизията е имало правомощие да издаде ЗОКО. По същество на спора относно допълнително начислен данък в размер на 13 669.43 лева на основание чл. 86 от ЗДДС, във връзка с чл. 144, ал. 3 и ал. 4 и чл. 145 от същия закон, съдът е приел, че в хода на ревизията органите по приходите са установили, че за периода от 01.09.2007 г. до 31.03.2008 г., задълженото лице неправилно е прилагало разпоредбата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС относно формиране маржа на цената и неправилно е формирал данъчната основа на доставките на МПС втора употреба, тъй като от общата сума, която дилърът е получил от клиента са приспаднати както сумата, която е платена за получените стоки, така и транспортните разходи за превоза на превозните средства от Република Италия до Република България, разходи за командировки и разходи за регистрация в КАТ. Подробно съдът е обсъдил приетата по делото без оспорване съдебно-счетоводна експертиза, съгласно която се установява, че дружеството е продавало внесените автомобили на клиентите си по договорни цени, включващи историческата /отчетна, доставна/ стойност и печалба. При определяне на доставната стойност на автомобилите "Мони 2000" ЕООД е спазило изискванията на ЗДДС и Счетоводен стандарт 2 - отчитане на стоково-материалните запаси, където е предвидено, че същите се отчитат по историческа /доставна/ стойност, която включва всички разходи по покупката, доставката и съхраняването им. За да отхвърли жалбата в тази част съдът е приел от правна страна, че предвид обекта на продажбите, а именно автомобили втора употреба и легалното определение за "стоки втора употреба", дадено в § 1, т. 19 от ДР на ЗДДС, "Мони 2000" ЕООД, извършвайки търговия с употребявани автомобили, се явява дилър на стоки втора употреба по смисъла на ЗДДС. За извършените от него доставки са приложими разпоредбите на чл. 143 - 151 от ЗДДС. Съгласно същите, лицето може да прилага специалния режим на облагане или общия ред на облагане. При прилагане на специалния режим се облага маржът на цената, определен като разлика между продажната и покупната цена, съгласно чл. 145 от ЗДДС. Подробно съдът е обсъдил приложимата разпоредба на чл. 145, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС и е приел, че законодателят не е предвидил данъчната основа на доставката да включва допълнителните разходи, свързани с осъществяването на същата. Същевременно е разпоредил същите разходи да се калкулират при определянето на продажната цена по чл. 145, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като в ал. 3 е поставено условие данъчната основа определена по този начин да не е отрицателна величина. Допълнително съдът се е позовал на съответните разпоредби за изчисляване на маржа в раздел 2 Специални режими за данъчнозадължени дилъри, Подраздел 1 Режим за облагане на маржа на печалбата от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Обсъдил е разпоредбата на чл. 315, изр. 2, вр. чл. 312 и е приел, че при анализа на разпоредбите на вътрешното и общностното право транспортните разходи следва да бъдат включени в покупната цена, само ако същите представляват съпътстваща доставка, осъществявана от доставчика, но не и ако са извършени от данъчнозадължения дилър за негова сметка или е използван друг доставчик на транспортни услуги, различен от доставчика на стоките втора употреба. В тази насока съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, в частта в която се е позовало на чл. 55 от ЗДДС, определящ данъчната основа при внос, тъй като в настоящия случай вносът е на употребявани автомобили от Република Италия - страна-членка на общността, то при определяне на маржа е меродавна заплатената на чуждестранния дилър на стоки цена. В останалата част относно начислен данък на основание чл. 86 от ЗДДС във връзка с чл. 84, чл. 63, ал. 4 и чл. 64 от ЗДДС, в размер на 10 854,86 лв. по доставки, извършени от италиански доставчик, съдът се е позовал на отговор на запитване за информация получен от Република Италия относно "Мони 2000" ЕООД от който се установява, че жалбоподателят е получател по доставки от страни членки на Европейския съюз по нормалния ДДС режим при вътреобщностни доставки. Ревизираното лице не е отразило в счетоводството си и в подаваните отчетни регистри по реда на ЗДДС придобити стоки от дружества от страни-членки на ЕС на стойност 13 970 евро. Получателят е отразил фактурите като доставки по специалния ред на облагане на маржа по глава 17 от ЗДДС. по процесните фактури, а не е изпълнил задължението си за самоначисляване на ДДС в определените от закона срокове. Ревизираното дружество не е отразило в счетоводството си и в подаваните отчетни регистри по реда на ЗДДС придобити стоки При така установеното съдът е приел, че на основание чл. 84 от ЗДДС данъкът е изискуем от лицето, което извършва придобиването, като за него възниква задължението за самоначисляване на данък за ВОП по реда на чл. 86 от ЗДДС. Това не е извършено от жалбоподателя, а спорните фактури са отразени в счетоводството на ревизираното дружество, но в режим на специалния ред на облагане на маржа, поради което на основание чл. 84 от ЗДДС законосъобразно и правилно е начислен дължимия данък върху добавената стойност при ВОП общо в размер на 16 319,33 лв. Относно допълнително начислен данък на основание чл. 86 от ЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 1 от същия закон общо в размер на 400,12 лева по фактури с предмет резервни части втора употреба, документирани с две фактури от регистрирано лице, което не е издало фактурите в качеството си на дилър. Съдът се е позовал на понятието за "стоки втора употреба", дадено в § 1, т. 19 от ДР на ЗДДС и е приел, че продажбата на резервни части от бракувани моторни превозни средства не отговарят на определението за стоки втора употреба, поради което за същите не се прилагат разпоредбите на Глава 17, Част 8 от ЗДДС за специалния ред на облагане на маржа на цената, а при последваща продажба следва да се облагат по общия ред на облагане на доставка на стоки на територията на страната. На следващо място съдът е приел, че законосъобразно на основание чл. 151, ал. 4 от ЗДДС, ревизиращият орган е отказал право на данъчен кредит в размер на 1 486,43 лв. по фактури № Д00105/12.12.2007 г. и № 620/10.12.2007 г. за вътреобщностно придобиване от Република Италия на два автомобила втора употреба.. За установено съдът е приел, че дружеството е извършило ВОП на автомобили втора употреба, за които е начислило данък с протокол по чл. 117 от ЗДДС и е отразило същите и в дневник за покупки за съответните периоди. За начисления данък за получените МПС втора употреба при ВОП, които се продават по общия ред, правото на приспадане на данъчен кредит следва да се упражни по реда на чл. 151 от ЗДДС. Предвид разпоредбата на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС относно получени или внесени стоки, за които не се прилага специалният режим на маржа, правото на данъчен кредит възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем, а при ревизията е установено, че процесиите МПС не са продадени. На следващо място съдът е приел, че законосъобразно на основание чл. 151, ал. 4 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит в размер на 1 154,11 ле. за данъчен период м. 07.2008 г. за извършен внос от САЩ на джет и ремарке за джет. Фактическите констатации също са свързани с факта, че транспортните средства не са продадени, поради което и на основание чл. 151, ал. 4 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит при внос на воден джет и ремарке за воден джет следва да възникне в периода, през който е осъществена от дружеството последваща продажба на стоките. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Доводи в касационната жалба са изложени само относно обжалване на решението, в частта досежно доначисления данък в размер на 13 669,43 лв. на основание чл. 86 от ЗДДС, във връзка с чл. 144, ал. 3 и ал. 4 и чл. 145 от същия закон. Основните оплаквания са свързани с неправилно приложение от съда на материалния закон и частично са идентични с доводите изложени пред АС, които са обсъдени в решението на съда. На първо място са неоснователни доводите за допуснати съществени нарушения на процедурата визирана чл. 118, ал. 2 от ДОПК досежно определяне на компетентния орган, който за изготви обжалвания пред първоинстанционния съд РА. В тази насока съдът подробно е обсъдил приетите по делото доказателства досежно компетентността на лицето Лилия Димитрова Пенева - инспектор по приходите в ТД на НАП - Кюстендил, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, определена със Заповед за определяне на компетентен орган № К 900277/20.07.2009 г. В правомощията на териториалния директор на компетентната териториална дирекция е да определи орган органа по посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите. при наличие на данни за отсъствие на органа по приходите възложил извършването на ревизия, поради което са неоснователни доводите в жалбата за нищожност на обжалвания пред първоинстанционния съд РА, като издаден от лице без материална компетентност. Неоснователни са и доводите по същество на спора. Подробно в обжалваното решение съдът е обсъдил и приел за неоснователен аргумента на касатора, че когато съпътстващите разходи, свързани с конкретна доставка са извършени от получателя, същите не се включват в данъчната основа, върху която следва да се начисли изискуемия данък добавена стойност. Подробно от съда е извършен анализ на вътрешното и общностно право и е прието за неоснователно възражението на касатора, че в ЗДДС не се съдържа легална дефиниция относно това, какво следва да се разбира под сума, която е платена или ще бъде платена за получените стоки втора употреба и е приел, че по аналогия на закона, за това какво се включва в разходи за закупуване на стоката не трябва да се приложат разпоредбите на Закона за счетоводството и счетоводен стандарт № 2 - Стоково-материални ценности. Настоящият състав намира, че съдът правилно е приложел материалния закон, а доводите на касатора в тази насока е неоснователен. По делото няма спор, че предмет на продажбите са автомобили втора употреба, които са включени понятието за "стоки втора употреба", легално дадено в § 1, т. 19 от ДР на ЗДДС, както и предвид определението дадено в разпоредбата на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС касаторът е дилър на стоки втора употреба, като за извършените от него доставки са приложими разпоредбите на чл. 143 - 151 от ЗДДС. Съгласно същите, лицето може да прилага специалния режим на облагане или общия ред на облагане. При прилагане на специалния режим данъчната основа на продажбата е маржът на цената, определен като разлика между продажната и покупната цена, съгласно чл. 145 от ЗДДС. Основният спорен момент е следва ли съпътстващите разходи, свързани с доставката, когато са извършени от получателя /дилър/, да се включат в продажната цена на стоките втора употреба, т. е. при формиране маржа на цената, следва ли от общата сума, която дилърът е получил от клиента, да се приспада както сумата, която е платена за получените стоки, така и транспортни разходи, разходи за командировки и регистрация в КАТ, извършени от дилъра или трети лица. Както правилно е приел АС в разпоредбата на чл. 145, ал. 1, т. 1 от ЗДДС изрично са изброени разходите, които следва да се включат в продажната цена на моторни превозни средства втора употреба в случай на формиране на данъчна основа по глава седемнадесета от ЗДДС. В т. 2 на същата разпоредба, законодателят е указал формирането на сумата, с която при определянето на данъчната основа да се намали продажната цена като "сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от лицата по чл. 143, ал. 1 и ал. 3 стоки, включително данъка по този закон, а когато стоката е внесена - данъчната основа при внос, включително данъка по този закон", като в ал. 3 е поставено условие данъчната основа определена по този начин да не е отрицателна величина. Правилно съдът се е позовал на чл. 315, изр. 2, вр. чл. 312 за изчисляване на маржа посочени в раздел 2 Специални режими за данъчнозадължени дилъри, Подраздел 1 Режим за облагане на маржа на печалбата от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. В посочените разпоредби ясно е разграничена "продажната" и "покупната" цена, като е посочено, че маржът на печалбата на данъчнозадължения дилър е равен на разликата между продажната цена, начислена от данъчнозадължения дилър за стоките и покупната цена. "Продажна цена" означава всичко, което съставлява насрещната престация, получена, или която ще бъде получена от данъчнозадължения дилър от клиента или от трето лице, включително субсидии, пряко свързани със сделката, данъци, мита, налози и такси, съпътстващи разходи, като разходи за комисионни, опаковка, превоз и застраховка, начислявани от данъчнозадължения дилър на клиента, но без сумите, посочени в чл. 79; а "покупна цена" означава всичко, което съставлява насрещната престация, която доставчикът е получил или ще получи от данъчнозадължения дилър. При анализа на разпоредбите правилно съдът е приел, че транспортните разходи следва да бъдат включени в покупната цена, само ако същите представляват съпътстваща доставка, осъществявана от доставчика, но не и ако са извършени от данъчнозадължения дилър за негова сметка или е използван друг доставчик на транспортни услуги, различен от доставчика на стоките втора употреба. В тази насока е неоснователен довода на касатора за неправилно приложение от съда на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., тъй като не е транспонирана от българския законодател. Напротив при неправилно транспониране българският съд има правомощие и следва да приложи разпоредбата на Директивата, ако същата противоречи на нормата в Българското законодателство. С оглед на изложеното решението в тази си част е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон. В останалата част относно начислен данък на основание чл. 86 от ЗДДС във връзка с чл. 84, чл. 63, ал. 4 и чл. 64 от ЗДДС, в размер на 10 854,86 лв. по доставки, извършени от италиански доставчик, относно допълнително начислен данък на основание чл. 86 от ЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 1 от същия закон общо в размер на 400,12 лева по доставки на резервни части втора употреба, относно отказано право на данъчен кредит на основание чл. 151, ал. 4 от ЗДДС в размер на 1 486,43 лв. за вътреобщностно придобиване от Република Италия на два автомобила втора употреба и на същото основание за извършен внос от САЩ на джет и ремарке за джет, в касационната жалба не се излагат конкретни доводи за неправилност на решението. С оглед изискванията на чл. 218, ал. 2 от АПК настоящият състав служебно извърши проверка за съответствието на решението с материалния закон и намира, че съдът правилно е приложил посочените разпоредбите с които допълнително е начислен ДДС и съответно е отказано право на данъчен кредит на касатора. С оглед на така установеното и при липса на релевираните в касационната жалба отменителни основания, обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения Върховният административен съд, първо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК