Решение № 12884 от 29.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9582/2015 г.

Решение № 12884 от 29.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9582/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. и от "Е." ЕООД, гр. П. против решение № 1402/13.07.2015 г. на Административен съд -П., постановено по адм. д. № 2257 по описа за 2014 г. на този съд. Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № 161400140/25.04.2014 г., потвърден с Решение № 665/09.07.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта за отказан данъчен кредит по фактура № 533/20.01.2011 г., изд. от Д. - 1000 ЕООД, в размер на 2 500 лв. и лихви 818.96 лв. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в материална незаконосъобразност на решението в обжалваната част, за което подробно се развиват съображения в жалбата. Иска се отмяна на решението на АДмС - П. в обжалваната част и постановяване вместо него на друго, с което изцяло да се потвърди РА в отменената му част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. "Е." ЕООД, гр. П. чрез управителя си Д. Д. обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата й срещу горепосочения РА. Прилага към жалбата си справка за реализация на готова продукция. Касаторът релевира основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. По подробно изложени в касационната жалба оплаквания се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятната за касатора част. Моли и за постановяване на ново решение по съществото на спора, с което изцяло да се отмени РА. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 161400140/25.04.2014 г., потвърден с Решение № 665/09.07.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП. С решението си първостепенният съд е отменил по жалба на "Е." ЕООД, гр. П. РА, в частта за отказан данъчен кредит по фактура № 533/20.01.2011 г., изд. от Д. - 1000 ЕООД, в размер на 2 500 лв. и лихви 818.96 лв. В останалата част жалбата на дружеството е отхвърлена. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да го отмени в тази част първоинстанционният съд е приел, че са налице са двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, установяващи взаимно признато изпълнение на договора, представени още в хода на ревизионното производство. В останалата оспорвана част РА е оставен в сила. По касационната жалба на директора на Д " ОДОП" - П.: Направените оплаквания са неоснователни. Настоящият касационен състав намира решението за правилно в частта, отменяща Ревизионен акт № 161400140/25.04.2014 г., потвърден с Решение № 665/09.07.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, в потвърдената част за непризнат данъчен кредит в размер на 38 843.39 лв., ведно с начислени лихви в размер на 14 549.23 лв. и допълнително установен корпоративен данък общо в размер на 7 229.16 лв. ведно с начислени лихви - 2 284.32 лв., само в частта за отказан данъчен кредит по фактура № 533/20.01.2011 г., изд. от Д. - 1000 ЕООД, в размер на 2 500 лв. и лихви 818.96 лв. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че за доставката по фактура № 533/20.01.2011 г., изд. от Д. - 1000 ЕООД се констатира съответствие с договореното и доставката на различните рекламни материали /стоки/. В приемо-предавателния протокол рекламните материали са: големи и малки календари, рекламни чаши и бележници, при което съответстват на договорените видове, част от които са календари и рекламни подаръци. Приемо-предавателните протоколи са подписани, което е от значение за действителните отношения между получател и доставчик. Фактурата е от 20.01.2011 г., когато е съставен втория приемо-предавателен протокол или - при цялостно изпълнение на договора, като видно от стойностите в двата приемо-предавателни протокола, които формират общата стойност на фактурата, която съответства на цената по договора - следва, че изработката на проекта е включена в общата договорена цена. Приемо-предавателните протоколи са представени в хода на ревизията и автентичността им не е оспорена. Решението в тази обжалвана част е валидно, правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Е." ЕООД, гр. П. Касаторът обжалва решението на административния съд във връзка с непризнато право на данъчен кредит по фактури, изд. от следните доставчици В. Т. ООД, Л. Г. 2007 ЕООД, ВТ Т. ЕООД, Й. У. С. ЕООД, К. Е. К. Груп ЕООД, М. ЕООД, Н. Г. ЕООД и Рекламна агенция Д. П. ЕООД и в частта за допълнително установен корпоративен данък общо в размер на 7 229.16 лв. ведно с начислени лихви - 2 284.32 лв. Жалбата е неоснователна. По отношение на доставчика "В. Т." ООД по фактура № 0000001628/28.12.2012 г. с предмет на доставката - "уеб сайт в интернет пространство", ДДС в размер на 2 058.33 лв. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че относно договор с "В. трейд" ООД от 03.12.2012 г. и предвид поставените въпроси, в. л. е потвърдило, че липсват данни за: приемо-предаване на извършените дейности, проектното предложение - електронен вариант на уеб сайта; дата на качване на сайта в мрежата. В. Т. ООД не е представило счетоводна документация за доставката, не притежава ДА и не е правило разходи за тях. В случаите на доставки на стоки за целите на ЗДДС е необходимо доказване с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства предаването на стоката. Според събраните доказателства предаването на стоките е доказано и правилно е отказано правото на данъчен кредит на "В. Т." ООД по фактура № 0000001628/28.12.2012 г. По отношение на доставчика Л. Г. 2007 ЕООД гр. П., фактури с № 486/29.11.2008 г., № 509/15.12.008 г., № 654/16.02.2009 г. и № 742/31.03.2009 г. с предмет на доставката "дизелово гориво - 30 580 литра", ДДС в размер на 8 845.06 лв. Първоинстанционният съд е посочил, че са представени фактурите с предмет дизелово гориво, без доказателства за необходимите за тази доставка специални превозни средства на доставчика, данни за водачите на МПС и документи за транспортиране на горивата в конкретни дни. Правилно е посочено от първоинстанционният съд, че нормативно определени местата за съхранение на течните горива - "Разпространение на течни горива" е движението на течните горива по веригата от производител, съответно от вносител, до крайния разпространител, включително транспортиране, предоставяне на складови услуги и съхранение на течни горива в местата по чл. 3, ал. 1, т. 5 /нова - ДВ, бр. 102 от 2001 г., изм., бр. 99 от 2006 г., бр. 42 от 2011 г./ - резервоарите за съхраняване и използване на течни горива, петролните бази, терминалите, бензиностанциите, авто- и жп цистерните, корабните горивни танкове, с изключение на резервоарите на моторните превозни средства. Посоченото квалифицира стоката - предмет на спорните фактури от Л. Г. 2007 ЕООД за специфична, за съхранението и превоза на която са регламентирани съответни способи и средства. Доказателства в тази насока не са представени. Доставките на гориво изискват транспорт чрез специални превозни средства със съответната вместимост, като законът предвижда и специални правила за документирането им. Документирането на изискуемите данни е с доказателствена стойност при преценка за реално осъществяване на доставки на горива, а липсата им е неблагоприятен факт. Според наличната документация правилно е прието, че не е доказано предаването на стоката по доставките - дизелово гориво, което по хипотеза не се съхранява в обособено количество и изключва съгласието като способ за индивидуализиране /посредством фактурите/. Тоест, предполага доказване на предаването на вещите по доставката. Във връзка с гореизложеното правилно и законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит. По отношение на доставчика ВТ Т. ЕООД гр. С., фактура с № 0000000032/31.10.2008 г. с предмет на доставката "консултантски услуги", ДДС в размер на 1 600.00 лв. Посочено е, че консултантските услуги включват изготвяне на бизнес план по Програма "121 модернизиране на земеделски стопанства". Представен бил договор от 01.10.2008 г. между двете дружества с предмет - консултантски услуги за предпроектно проучване за кандидатстване по програма за изграждане на ново предприятие за преработка на етерично маслени култури на стойност 9 600 лв. с вкл. ДДС. Първоинстанционният съд е посочил, че е потвърдено от в. л., че по делото не са приложени данни за извършената услуга - предпроектните проучвания и не е уточнено какво представляват тези проучвания, вкл. липсват приемо-предавателни документи за приета извършена работа. Не е представен бизнес план на електронен или хартиен носител. За фактура № 000...32/31.10.2008 г., изд. от ВТ Т. ЕООД /л. 163/ с предмет - консултантски услуги - изготвяне на бизнес план по 121- модернизиране на земеделски стопанства - 1 бр. - не са изброени части от бизнес-плана, няма доказателства за обработка на данни и анализ на възможности на бизнес-плана. При липса на убедителни доказателства за начина на извършване на договорените услуги, правилно и законосъобразно първоинстанционният съд е отказал правото на данъчен кредит. По отношение на доставчика Й. У. С. ЕООД гр. С., фактура № 0000001475/05.06.2009 г. с предмет на доставката - "лавандулов цвят - 25 000 кг", ДДС в размер на 4 000.00 лв. липсват данни за обекти, където да е съхраняван лавандуловия цвят - предмет на доставката, както и за действителната им наличност. В тази насока СА гр. Е не e доказала влагане на лавандуловия цвят за добив на масло, доколкото не е доказано приемо-предаване на стоката лавандулов цвят. Основният факт за приемо-предаване на стоките не е доказан посредством представени в хода на ревизията или в съдебното производство документи. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че твърдението за наличие на обект на Й. У. С. за съхранение на лавандуловия цвят е обвързано с договора за наем с предмет - склад в Ботевград, а в писмени обяснения на РЛ е поддържано, че лавандуловия цвят е приеман от място - околовръстното на И. и претеглян. Несъответствието за място на приемане и предаване не е преодоляно в хода на делото, а доказателства за претегляне на стоката не са представени. Освен това, не е оспорен факта на обективна невъзможност с МПС на жалбоподателя /ситроен с ремарке/ да бъде превозено фактурираното количество от 25 000 кг лавандулов цвят за курсовете според данните от пътните листове /с несъответствия в рег. № на МПС и километри/. С оглед гореизложеното правилно АСП е отказал правото на данъчен кредит на този доставчик. По отношение на К. Е. К. Груп ЕООД, гр. С., фактури с № 678/17.11.2009 г., № 750/30.12.2009 г., № 955/29.01.2010 г. и № 1203/16.02.2010 г. с предмет на доставката - "Транспортни услуги" и "Рекламни услуги", ДДС в размер на 4 450 лв. Първоинстанционният съд е посочил, че този доставчик няма регистрирано ФУ, но има представени касови бонове. Доставчикът не е представил счетоводна документация относно доставката по процесните фактури с предмет - транспортни услуги, рекламни услуги, вкл. не са представени пътни листове. Правилно е прието от АСП, че в. л. е потвърдило липсата на данни за: - количество на разпространените продукти, цена, времеви параметри на разпространението, клиентите, на които са предадени продуктите, както и липса на данни за предаване на продукти от Е. към К. Е. К. Груп /за ф-ра № 678 от 17.11.2009 г./; - липсва информация за проекта за дизайн и одобряването му, електронен вариант на дизайна /за ф-ра № 750 от 30.12.2009 г./; - липсват данни в какво се изразява съдействието за реализация на продукцията - количествено, стойностно изражение, имена на клиенти, така и за това - в какво се изразява разширяването на търговската мрежа - количествени и стойностни параметри; липсват приемо-предавателни документи за предадените стоки и продукти /за ф-ра № 955 от 29.01.2010 г./; аналогични липсващи данни и за ф-ра № 1203/16.02.2010 г. Освен това не е представена информация - документална следа за разнос на продукция на Е. ЕООД със собствен на изпълнителя-доставчик транспорт до конкретни обекти на клиенти, както и липсва информация за отделни съгласувания на услугата от страна на възложителя - въобще липсва конкретика за факти и обстоятелства по изпълнение на договора. Във връзка с гореизложеното правилно АСП правилно е отказал правото на ДК на К. Е. К. Груп ЕООД. Относно доставчика "М." ЕООД гр. С., 6 бр. фактури издадени през определени периоди на 2010 г. и 2011г с предмет на доставката - "Рекламни услуги", "Реализация на готова продукция", "Реклама", "Дизайн и изработка на рекламни стелажи", "Строително-монтажни работи", ДДС в размер на общо 9 750.00 лв. Установено е, че "М." не разполага с ДМА и не е правило разходи за придобиването им и липсват данни за местонахождение на обекти. Доставчикът няма регистрирано ФУ с дистанционно връзка, но има представени касови бонове. Правилно е приел първоинстанционният съд, че с позоваване предмета на сключените с този доставчик договори в. л. е потвърдило, че липсват параметри на фактурираните услуги - в какво се изразяват, количество, предварителни проекти; клиенти, осигурени посредством договореното съдействие; количество и цена на продадените продукти в резултат на съдействието от изпълнителя - доставчик, вкл. времеви период на осъществяване на съдействието; липсват също вид на рекламните материали, проект на изработването им; липсват и параметри на стелажите, както и приемо-предавателни протоколи за приемане на изработения дизайн - конкретно за всяка една от фактурите вр. с предмета на съответния договор. Не са представени доказателства за наличие на обект, където да е извършвана рекламната дейност, както и данни за способите на рекламиране, период. Няма информация за оборудване за изпълнението на рекламния дизайн и изработка на рекламните материали - напр. предпечатни и печатни съоръжения. Няма данни за обективно осъществена рекламна дейност. Освен това липсват в цялост параметри на възложената рекламна услуга, както и за изпълнението й - в какво се състои, как се отчита и приема. Не са представени например отчети за конкретни събития, няма данни за предадени от възложителя на изпълнителя рекламни материали с цел презентация на конкретен продукт на Е. ЕООД. Доставчикът не е представил по делото нот. акт за продажба на недвижимия имот, за да може да бъде направен друг опит от страна на в. л. да се свърже с новите собственици . При тези обстоятелства експертизата не е могла да извърши сравнение между описаните видове и количества СМР в количествено-стойностната сметка към договора /независимо, че не е датирана/ и реално изпълненото на място. Експертът е посочил, че няма приложени по делото протоколи, съставени от жалбоподателя като възложител и съответния доставчик на СМР услуги като изпълнител. В случая за двустранно отчитане на извършени СМР се представя само фактура и на в. л. не били представени допълнителни писмени доказателства, които да не са приложени по делото. Не е установен обективния факт на изпълнението им, документирано в протоколи обр. 19 с конкретни видове строителни работи в количествено и стойностно измерение - обособени в позиции. Освен КСС без дата, не е приложена друга строително-техническа документация за двата обекта, която да бъде предмет на съпоставка с изпълнение на място. С оглед гореизложеното правилно първоинстанционният съд е отказал правото на данъчен кредит на "М." ЕООД. Относно доставчика Н. Г. ЕООД гр. С., фактури с № 0000000805/27.02.2012 г. и № 0000000948/30.03.2012 г. с предмет на доставката - "Съдействие за реализация на готова продукция" и "Изкоп на яма за отработен розов цвят", ДДС в размер на 2 420.00 лв.: Установено е, че Н. Г. не разполага с ДМА и не е правило разходи за придобиването им и липсват данни за местонахождение на обекти. Няма данни и за наети ДМА за осъществяване на спорните услуги /съдействие при реализация на готова продукция и изкоп на яма за отработен розов цвят/. Няма данни за регистрирано ФУ с дистанционно връзка и номер на фискалната памет 44161958, от което са издавани касови бонове за процесните фактури. С позоваване предмета на сключените с този доставчик договори, в. л. е потвърдило, че липсват параметри на фактурираните услуги - в какво се изразява съдействието за реализация на продукцията - количествено, стойностно изражение, имена на клиенти; договори с клиенти; приемо-предавателни документи за предаване на стоки и продукти; липсват данни и за параметъра на услугата "изкоп на яма за отработен розов цвят" - дълбочина, ширина и дължина, техническо средство за изкопа и отработени часове, вкл. липсват данни за превози за осъществяване на спорните услуги. Според в. л., с описание на възложената работа в договора между Е. ЕООД и Н. Г. ООД за извършване на СМР - изкоп на яма за отработен розов цвят в Дестилерия за производство на етерични масла и дестилационни води, не може да се определи количеството на извършената работа, а в договора не са определени размери в план, обем или дълбочина и точно местоположение на ямата /посочено е "в близост до дестилерията"/. Констатирано е наличие на две ями на място, но за изпълнение на услугата е представена само процесната фактура и не са налични други доказателства - двустранни протоколи и др. с описание на реално извършените работи на място, поради което точна съпоставка между фактурираните услуги и изпълненото в обекта не може да се направи. Експертизата не може да изчисли и сравни обема на изкопа на яма по възлагане. Към заключението е приложен снимков материал от огледа на място. При изслушване на заключението, експертът е пояснил, че едната яма /малката/ всъщност е трап, покрит със зелена плесен и прилича на дупка в земята без възможност за идентифициране на предназначението. Не знае за коя яма от двете става въпрос. О. това в. л. е обяснило, че при оглед на място не е видял сграда, а само един стар ръждясал фургон, тоест няма дестилерия. Според в. л. за изкопи за отпадъци от розов цвят няма специални правила. Правилно и законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на Н. Г. ЕООД. По отношение на доставчика Рекламна агенция "Д. ТВ Плюс" ЕООД гр. П., фактури с № 0000000090/31.01.2013 г. и № 0000000116/28.02.2013 г. с предмет на доставките - "Рекламен клип и подготовка и излъчване в телевизионното и интернет пространство". Относно рекламния клип, подготовка и излъчване в телевизионното и интернет пространството /Рекламна агенция "Д. ТВ Плюс" ЕООД/: Услугата трябва да съответства по вид, количество и качество на уговореното между страните, каквото съответствие в случая не е удостоверено. В тази насока не са представени доказателства за наличие на студио, за съдържанието на рекламния клип и за видът му /вкл. на електронен носител/. Липсват и доказателства за място на излъчване и място на поставяне в интернет пространството. За подготовката и излъчването на рекламния клип в интернет и телевизионно пространство не са представени доказателства и в съдебна фаза - тоест, няма никакви данни за позициониране на рекламния клип към конкретен момент или времеви период с остойностени схеми за излъчването му. Не са представени доказателства от технологичен аспект /специалисти, съдържание на клип - доказана материализация на рекламата, излъчване на рекламния клип на конкретна дата или дати и момент на поставянето му в интернет/. Предметът на договора изисква при изработен рекламен клип, безсъмнено доказано излъчване, което не е налице в случая. Предвид доказателствената тежест жалбоподателят не е представил чрез трето неучастващо лице извадка от архив на издание за излъчванията на рекламния клип /по дати и часове/. По делото не са ангажирани доказателства и за излъчването му в интернет пространство, което е от съществено значение за изпълнение на договора, респект. за реално осъществяване на документираните доставки. С оглед гореизложеното правилно АСП е отказал право на ДК на Рекламна агенция Днес ТВ Плюс ЕООД. В частта по ЗКПО: Правилно е посочил първоинстанционният съд, че фактите и обстоятелствата по ЗКПО не се променят в хода на съдебното производство, предвид изводите в частта по ЗДДС. ССч. Е потвърждава изводите на приходните органи, съобразно фактическата установеност при доставчиците ВТ "Т." ЕООД, К. Е. К. Груп ЕООД, "М." ЕООД, Н. Г. ЕООД, В. Т. ООД - приложеният /приложените касов бон/касови бонове не е, съответно не са от ФУ, регистрирано в НАП. В тази част от констатациите правилно приходните органи се позовават на чл. 7, ал. 1 ЗСч. за установени изчерпателно и кумулативно задължителните реквизити, които трябва да съдържа първичният счетоводен документ - наличието на всички реквизити, предвидени в посочената норма, е условие за допустимост на счетоводните документи като доказателства в ревизионния процес, но тези реквизити следва да удостоверяват вярно и честно извършените сделки между контрагентите. В конкретния случай реквизитите във фактурите не отразяват вярно реално извършена стопанска операция. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. С оглед гореизложеното обжалваното решение в тази част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на спора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП като ответник по касация следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1738, 21 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение,