Решение № 12675 от 15.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 7632/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

С решение 151 от 10.05.2023 г. по адм. д. 853/22 г. на Административен съд - Стара Загора (АС-Стара Загора) е отхвърлена жалбата на "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, [жк], представлявано от управителя Й. Ранчева, против ревизионен акт (РА) Р - 16002422000897 - 091 001/05.09.2022 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 575/22.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, с който не е признато право на данъчен кредит в размер на 6 755,98 лв. за данъчния период 01.12.2021 г. 31.01.2022 г.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД, представлявано от управителя Й. Ранчева, преподписана от адв. Б. Космева от АК-Стара Загора, в която се поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС-Стара Загора и да реши спора по същество, като отмени оспорения РА. Иска се заплащане на разноски за двете инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "ОДОП"- гр. Пловдив, чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт Н. Попова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Прави и възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касатора.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Стара Загора е бил РА Р - 16002422000897 - 091 001/05.09.2022 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 575/22.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, с който на "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, с доводи за липса на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС, не е признато право на данъчен кредит в размер на 6 755,98 лв. за данъчния период 01.12.2021 г. 31.01.2022 г. по пет броя фактури с "Флорина Строй" ЕООД с предмет на доставките организиране на транспортна услуга .

Решаващият съд е описал подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените процесуални действия в хода на ревизията, констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките, обективирани във фактури на доставчика "Флорина Строй" ЕООД. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и материалния закон. След извършен анализ на всички събрани в хода на делото доказателства, решаващият съд е стигнал до заключението, че събраните по делото доказателства не позволяват да бъде направен извод, че процесните фактури документират реално извършени доставки. Възприета е тезата на органа по приходите, че процесния случай е пример за съзнателно използване на фактури с невярно съдържание и участие в данъчна измама на задълженото лице.

Крайният извод на АС-Стара Загора е законосъобразност на оспорения РА, поради което жалбата на "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД като неоснователна е отхвърлена.

Решението е неправилно.

В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на АС-Стара Загора поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Релевират се твърдения, че решаващият съд съд не е извършил всестранен и обстоен анализ на всички относими към спора доказателства, в резултат на което е направил необосновани изводи за липса на реални доставки по процесните фактури.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното:

В хода на делото е установено, че ревизираното дружество "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД има за основен предмет на дейност търговия на едро с месо и местни продукти. Установено е също, че същото има сключен договор за дистрибуция с "КЕН" АД, по силата на който "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД закупува, доставя и продава местни продукти, произвеждани от "КЕН" АД, Оренда и ЧОКИ , срещу което получава търговска отстъпка в размер на 16, 5% от актуалната базисна ценова листа. В договора за дистрибуция са уговорени и условията, на които следва да отговарят транспортните средства, чрез които следва да се извършва доставката на местните продукти. При ревизията е установено и това, че на 31.05.2021 г. между "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД и "Флорина Строй" ЕООД е сключен договор за спедиция, по силата на който възложителя "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД възлага на изпълнителя "Флорина Строй" ЕООД да организира превоз с подходящи за извършване на транспорта МПС на следния товар местни продукти и транспортен амбалаж, по направления и срещу възнаграждение, посочено в Приложение 1 към договора. Според клаузите на договора, превозът може да бъде изпълнен и от изпълнителя с подходящи за извършване на транспорта МПС, собственост или наети от изпълнителя. В изпълнение на този договор от "Флорина Строй" ЕООД към "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД са издадени 5 броя фактури /описани подробно на стр. 2 от РА, стр. 106, том І/ на обща стойност 33 779,85 лв. и начислен ДДС в размер на 6 755,98 лв., към които са представени описи, в които са посочени организираните от "Флорина Строй" ЕООД превози и автомобилите, с които са извършени превозите. По така издадените фактури за данъчни периоди 01.12.2021 г. 31.01.2022 г. дружеството е упражнило право на данъчен кредит в посочения размер. Констатациите на органите по приходите, поради което е обоснован извод за липса на реални доставки, съответно за участие на ревизираното дружество в данъчна измама, могат да бъдат систематизирани до следното: 1. При извършена насрещна проверка на доставчика "Флорина Строй" ЕООД е установено, че последното е декларирало в дневниците за продажби въпросните фактури, но не са представени изисканите документи и писмени обяснения относно ресурсната му обезпеченост за извършване на доставките. 2. В рамките на ревизията е установено, че транспортните средства, посочени в описите, са собственост на трето лице "Маргарита 08" ЕООД, чиито транспортни услуги "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД е ползвало през предходни данъчни периоди. Установени са още и следните факти и обстоятелства: - дружеството /"Маргарита 08" ЕООД / е собственик на въпросните три броя транспортни средства с рег. [рег. номер], [рег. номер] и [рег. номер] и притежава валиден лиценз за извършване на транспортни услуги с тях, валиден до 25.10.2028 г. /като за превоз на местни продукти, такъв му е издаден на 14.03.2022 г./; има сключен наемен договор за МПС от 15.03.2019 г. между "Флорина Строй" ЕООД и "Маргарита 2008" ЕООД за временно ползване на въпросните 3бр. МПС; "Маргарита 2008" ЕООД е подало информация за сключени трудови договори с 5бр. лица за позиция "Шофьор на тежкотоварен автомобил". 3. В обобщение е прието, че нито "Флорина Строй" ЕООД, нито "Маргарита 2008" ЕООД са представили доказателства за редовно заведена счетоводна отчетност към датата на издаване на процесните фактури към "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД, въз основа на които да се установи извършването на спедиторски или транспортни услуги. 3. Акцентирано е, че предмет на доставките са услуги организиране на транспорт, изпълнение на която услуга е насочено към постигане на конкретен стойностно оценим резултат в имуществената сфера на получателя; за да се приеме, че е възникнало данъчно събитие, то следва услугата да е извършена в обема и параметрите, по които е уговорена между страните, т. е. че извършената услуга съответства по вид, количество и качество на уговореното между страните; по специално при превозът на хранителни стоки извършването на услугата изисква наличие на квалифициран персонал и специализирани транспортни средства. 4. "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД не е представил доказателства как е избрал за доставчик "Флорина Строй" ЕООД. 5. Притежаването само на фактура и платежен документ не водят до извод, че доставката е реално извършена. Доставката по естеството си съставлява стопанска операция, а събраните по делото доказателства не установяват реалното извършване на такава. 6. Изложеното обосновава извод, че "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД е знаело, или е невъзможно да не знаело, че като получател на доставки от посочените дружества участва в привидни доставки. По този начин дружеството се поставя в ситуация на недобросъвестно данъчно задължено лице, което не може да бъде защитено от принципа на правната сигурност в аспекта на защита на оправданите правни очаквания. Издаването и ползването на фактура с невярно съдържание за упражняване на право на данъчен кредит, може да се счита като част от данъчна измама. 7. Направен е краен извод, че след като липсват облагаеми доставки, то данъкът по процесните фактури е начислен неправомерно, налице е хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС и правото на данъчен кредит по тях е упражнено неправомерно.

Първоинстанционният съд е възприел изцяло констатациите на органа по приходите и ги е определил за обосновани на фактите по делото и в съответствие с материалния закон. Основните изводи на АС-Стара Загора се състоят в това, че след сключването на договора за спедиция на 31.05.2021 г. с "Флорина Строй" ЕООД касаторът е продължил да ползва транспорти услуги от "Маргарита 2008" ЕООД, а Договор от 15.03.2021 г. за наем на транспортни средства, сключен между "Флорина Строй" ЕООД и "Маргирата 2008" ЕООД не създава между двете дружества отношения, съпоставими с тези между изпълнител и подизпълнител на услуга по смисъла на договора за спедиция от 31.05.2021 г. Според решаващият съд съставянето на т. н. "търговски документи", което установяват получаването на местните продукти от трети лица, по същество установяват факта, че стоките са пристигнали, пътували от базата на "КЕН" АД до склада на получателя, но не установяват, че превозът е услуга, доставена от "Флорина Строй" ЕООД.

Настоящата инстанция намира изводите на първоинстанционния съд за необосновани на данните по делото и при липса на анализ на всички относими към спора доказателства.

Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, съответно чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката или услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл принципно законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Следва да бъде добавено и това, че според практиката на СЕС за получателят не съществува задължение да извършва проверка на материално-техническата и кадровата обезпеченост на своя доставчик, а следва единствено да установи реалното предаване на предмета на доставката.

Спорът в случая се свежда до това как следва да бъдат отнесени установените в хода на делото факти и обстоятелства към така очертаната правна рамка. С оглед на същите, настоящата съдебна инстанция намира, че от касатора е доказано реалното извършване на доставките. Доводите и аргументите на настоящата съдебна инстанция са следните:

1. На първо място по делото е налице изместване на плоскостта на доказване на фактите и обстоятелствата, подлежащи на доказване. Както бе вече посочено, между ревизираното дружество " ВИП ДЕЛИВЪРИ" и "Флорина Строй" ЕООД има сключен договор за спедиция, а не договор за извършване на транспортни услуги. Правната уредба на спедиционния договор със съдържа в глава 25 на Търговския закон, чл. 361 чл. 366. Според чл. 361, ал. 1 ТЗ, със спедиционния договор спедиторът се задължава срещу възнаграждение да сключи от свое име за сметка на доверителя договор за превоз на товар. От тази и другите разпоредби на глава 25 от ТЗ се следва извод, че за да изпълни задълженията си по договора, спедиторът /изпълнителят/ следва да сключи от свое име и за сметка на доверителя договор за превоз на товар, в това число да организира изпращането на товара, да избере превозвача и междинните спедитори и да обезпечи изпращането на товара. Спедиторът трябва да изпълни поръчката на доверителя си относно посочените обстоятелства, така както тя му е била предоставена от доверителя. Спедиторът сключва в изпълнение на договорното си задължение по спедиционния договор за превоз с едно трето лице превозвача. Следва да се отбележи, че превозвачът няма правното положение на подизпълнител на спедитора. Освен това превозвачът не се намира в договорно отношение с товародателя до момента, в който спедиторът му прехвърли правата и задълженията по превозния договор. Спедиторът сключва договора от свое име и правата и задълженията на изпращач, т. е. на товародател, възникват директно за него. Впоследствие той е длъжен по силата на отчетната сделка да прехвърли придобитите права и задължения на доверителя по спедиционния договор. Наред с това той трябва да даде отчет за извършените действия и направените разходи, както и да претендира за тяхното възстановяване от доверителя, защото договорът за превоз е сключен за негова сметка.

Принципно няма пречка и спедиторът да извърши превоза. Така чл. 362 ТЗ разпорежда, че спедиторът може сам да извърши изцяло или отчасти превоза; в този случай той има правата и задълженията и на превозвача. Когато спедиторът извършва превоза сам, се сключват два договора между него и доверителя спедиционен и превозен. Спедиторът има право на две възнаграждения на спедиторско възнаграждение и на обичайните за спедитора разноски, а като превозвач възнаграждение за превоз и за превозни разноски.

Видно от доказателствата по делото, процесните фактури, по които не е признато право на данъчен кредит, имат за предмет "организиране на транспортни услуги", което означава, че предметът на услугата не се състои в извършване на транспорт, анализ за извършването на който е правен както от органите по приходите, така и от първоинстанцинния съд, а в "организиране на извършването на транспорт".

1. Настоящата съдебна инстанция намира, че от събраните по делото доказателства се установява извършването на такава услуга. Противно на приетото от органа по приходите и от първоинстанционния съд, фактът, че местните продукти са доставени, транспортирани до техните получатели, установява не само реалността на доставката на местни продукти, но и фактът на извършен транспорт на същите, т. е. че спедиторът е изпълнил своето задължение да организира транспорта на стоките в посочените му от възложителя дестинации.

1. Фактът на съответствие между датите на доставка и датите на транспорт не е спорен по делото, а и е потвърден и от заключението на назначената по делото комплексна /технико-счетоводна/експертиза.

1. Доставката на местни продукти чрез спедитор е нормална търговска практика в дейността на ревизираното дружество. Чрез Посочената експертиза/ некоментирана изобщо в първоинстанционното решение/ е установено, че "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД няма собствени транспортни средства, за търговската си дейност ползва няколко спедиторски фирми.

1. Начинът на организация на доставките на транспортни услуги /чрез спедитор/ е възприет по искане на доставчика "Маргарита 08" ЕООД, в който смисъл са дадени безпротиворечиви обяснения от управителите и на "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД и на "Маргарита 08" ЕООД. Ако има някакви измамни данъчни действия, то те следва да се търсят е в отношенията между спедитора "Флорина Строй" ЕООД и превозвача "Маргарита 08" ЕООД, а не по отношение на "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД. По тази причина са без значение за реалността на доставките както датата на сключения договор за спедиция, така и фактът, че и след него известно време доставките са извършвани от "Маргарита 08" ЕООД. По тази причина без значение за реалността на доставките е това какви са били отношенията между "Флорина Строй" ЕООД и "Маргарита 08" ЕООД.

1. По делото няма данни към момента на сключване на договора за спедиция "Флорина Строй" ЕООД да е бил в производство по несъстоятелност, да фигурира в списък на длъжници с неуредени публични задължения и прочие, за да се презумира, че управителят на "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД не е упражнил грижа на "добър търговец" избирайки "Флорина Строй" ЕООД за доставчик. Причините за избора на последния бяха посочени по-горе, както и това, че практиката на СЕС приема, че за получателят не съществува задължение да извършва проверка на материално-техническата и кадровата обезпеченост на своя доставчик, а следва единствено да установи реалното предаване на предмета на доставката.

1. По делото е установено, че получателят "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД е заплатил за извършените доставки по банков път. Макар и да не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, заплащането на доставката е косвено доказателства за нейното реално извършване, тъй като е лишено от стопанска логика, ако такава не е извършена и при липса на събрани доказателства, че заплатените суми са му възстановени от доставчика.

По изложените аргументи настоящата инстанция намира, че процесните фактури, издадени от "Флорина Строй" ЕООД, документират реално извършени доставки и ревизираното дружество "ВИП ДЕЛИВЪРИ" ООД правомерно е упражнило право на данъчен кредит. В такъв смисъл е и Решение 11936 от 5.12.2023 г. на ВАС по адм. д. 5524/2023 г. по сходен правен спор между същите страни, но за различен данъчен период.

Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, АС-Стара Загора е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което РА Р - 16002422000897 - 091 001/05.09.2022 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 575/22.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, с който не е признато право на данъчен кредит в размер на 6 755,98 лв. за данъчния период 01.12.2021 г. 31.01.2022 г. по доставки на "Флорина Строй" ЕООД, следва да бъде отменен.

При този изход на процеса НАП - София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д "ОДОП"- Пловдив, следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 2 369 лв. От тях сумата 1 340 лв. съставляват разноски за първата съдебна инстанция съгласно списък с разноски на л. 231 от първоинстанционното дело, включващи 50 лв. заплатена държавна такса, 600 лв. депозит за вещи лица и 690 лв. адвокатско възнаграждение, и 1 029 лв. разноски за касационната инстанция, съгласно списък с разноски на л. 112 от делото и включва заплатена държавна такса 54 лв. и 975лв. адвокатски хонорар. Заплатеният адвокатски хонорар за всяка инстанция е под законово установения минимум по чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1 за минималните адвокатски възнаграждения, поради което направеното възражение за прекомерност на процесуалния представител на ответника се явява неоснователно.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,