Решение № 8612 от 10.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4069/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Дечева, срещу Решение 1735/18.03.2024 г., постановено по адм. дело 11002/2022 г. по описа на Административен съд София град. С него по жалба на Мастерлийз ООД, ЕИК 205483779, е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) P-22221021005920-091-001/12.05.2022 r., издаден от В. А. В. - орган, възложил ревизията и Б. С. К. - ръководител на ревизията, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и приходната администрация е осъдена да заплати разноски в полза на жалбоподателя в размер на 6 220,60 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съображенията на касатора са насочени срещу заключението за неспазване на изискванията за форма на процесния РА, тъй като е изградено в противоречие с доказателствата за подписване с валидни електронни подписи на органите по приходите. Твърди, че резултатите от съдебно-компютърните технически експертизи (СКТЕ) са възприети едностранно от първоинстанционния съд. На последно място са развити съображения за спазване на реда за заместване на служители при отсъствието им и възлагането на процесната ревизия от компетентен орган, определен от директора на ТД на НАП София. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на искането на жалбоподателя за обявяване на РА за нищожен. Претендира присъждане на сторените разноски по делото, включващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и платената държавна такса за касационно обжалване в размер на 234,93 лв. Ответникът - Мастерлийз" ООД, чрез адв. Чечова, оспорва касационната жалба като неоснователна по аргументи, изложени в писмен отговор от 11.04.2024 г. и в хода по същество. Моли същата да бъде оставена без уважение, при който резултат в полза на доверителя да се присъди платеният адвокатски хонорар за настоящата инстанция. Прави възражение за прекомерност на претендираните разноски от процесуалния представител на касатора. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените доводи в касационната жалба, събраните доказателства по делото и извърши служебна проверка по валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на производството пред административния съд е била преценката за валидността на РА Р-22221021005920-091-001/12.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който при ревизия на Мастерлийз" ООД по приложението на ЗДДС за периода от 01.07.2021 г. до 30.09.2021 г. е установен резултат за ДДС за м. 08.2021 г. в размер на 21 664,81 лв. при деклариран от дружеството данък за възстановяване в размер на 4 590,40 лв., за м. 09.2021 г. декларираният данък за възстановяване, подробно описани в р. II и р. III от акта. Делото е образувано след като с Определение 1830/17.02.2023 г., постановено по адм. дело. 1489/2023 по описа на ВАС, е отменено Определение 9927/16.12.2022 г. на АССГ по адм. дело 11002/2022 г., в частта, с която жалбата на Мастерлийз ООД е била оставена без разглеждане относно нищожността на РА и производството е прекратено. Дадените задължителни указания от ВАС са за продължаване на съдопроизводствените действия, свързани с оплакванията за нищожност на акта. От фактическа страна първоинстанционният съд е приел, че ревизията на дружеството с посочения предметен обхват е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221021005920-020-001/22.10.2021 г., издадена от Р. Р. Б., на длъжност началник сектор Ревизии, в качеството ѝ на заместващ В. А. В.. Първоначалната ЗВР е изменяна със ЗИЗВР Р-22221019006574-020-002/22.12.2021 г., ЗИЗВР Р-22221019006574-020-003/25.01.2022 г. и ЗИЗВР Р- 22221019006574-020-004/23.02.2022 г., издадени от В. А. В., на длъжност началник сектор при ТД на НАП София, съгласно Заповед РД-01-128/18.02.2018 г. на директора на ТД на НАП София. Предложенията за установяване са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-22221021005920-092-002/11.04.2022 г., издаден от определения със заповедите ревизиращ екип. На основание чл. 117, ал. 5 ДОПК дружеството е подало възражение срещу РД, което е преценено като неоснователно при издаване на процесния РА. В констативната част на съдебното решение са обобщени резултатите и заключенията на назначените основна и повторна СКТЕ по делото. На следващо място съдът е разгледал и отхвърлил твърденията за нищожност на РА поради нередовно връчване на документите от органите по приходите. За да прогласи нищожността на РА първоинстанционният съд е достигнал до заключението, че при издаването му не са спазени изискванията за форма и конкретно, че от доказателствата по делото не се установява по безспорен начин свързаността на авторите с електронните подписи и изпълнението на изискванията на чл. 26 във вр. с чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014. В решението е прието, че тези обстоятелства биха могли да станат ясни от услугата квалифицирано валидиране след подписване на съответния документ, за което в случая не са събрани данни да е извършено. Допълнителен аргумент за това е, че НАП е посочена като титуляр само в електронния подпис на В. В., докато при другите два е ТД на НАП София и ТД София. На последно място според мотивите, процесният РА е нищожен и на друго основание процесната ЗВР от 22.10.2021 г. не е издадена от лицето, посочено като заместник на В. В. в Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП София. Обжалваното решение на Административен съд София - град е валидно и допустимо, но неправилно като постановено в нарушение на закона. Основателно е оплакването на касатора, че ангажираните доказателства, включително заключенията и отговорите на вещите лица от СКТЕ, са обсъдени едностранно и в противоречие с фактите, поради което заключението за нищожност на процесния РА е неправилно. В производството пред първоинстанционния съд са събрани релевантните данни и доказателства за решаването на спорния въпрос по делото, свързан с подписването, валидността и идентификацията на удостоверенията за електронен подпис на органите по приходите, участвали в ревизията на Мастерлийз ООД и издали ЗВР от 22.10.2021 г., ЗИЗВР от 22.12.2021 г., ЗИЗВР от 25.01.2022 г., ЗИЗВР от 23.02.2022 г., РД от 11.04.2022 г. и РА от 12.05.2022 г. Видно от поместената информация в края на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, същите са издадени в оригинал чрез ИС Контрол и са подписани с електронен подпис на органите по приходите Р. Р. Б., В. А. В., Б. С. К. и Н. Ц. Р.. Констатациите и отговорите на вещото лице С. в основната СКТЕ следват стриктно поставените въпроси от съда с разпореждане от 22.03.2023 г. (л. 98 от делото) върху молбата на процесуалния представител на жалбоподателя от 21.03.2023 г. От основната СКТЕ става ясно, че са налице подписани електронно файлове, които съдържат валидни подписи към момента на поставяне или т. нар. Attached signature. Всички електронни подписи в случая са квалифицирани и изпълняват техническите изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014, преминавайки успешно процеса по валидация с различни видове софтуер. Вместо да обсъди основната СКТЕ, заедно с другите доказателства по делото и да вземе обосновано становище по констатираното разногласие между вещите лица по арг. от чл. 202 и чл. 203 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът приема за меродавно заключението от повторната СКТЕ и по-точно, на едно от вещите лица, тъй като другите две вещи лица не споделят изразеното и са го подписали с особено мнение (л. 354 от делото). На практика по делото са приобщени две различни повторни заключения, екземпляр от които е бил връчен лично на процесуалните представители на страните. Първото е с вх. печат от 09.01.2024 г., находящо се след делото, с подпис на две вещи лица в което е посочено точно и ясно, че електронните подписи отговарят на кумулативните изисквания на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014. Второто е с вх. печат от 15.01.2024 г., с подпис на трите вещи лица, но с особено мнение от две от тях, с маркиран текст от корекции при съставянето и с отбелязани несъответствия с Регламента. Освен изискването за времеви печат, което не е задължително условие за валидността на електронния подпис, в писмото на ДЕУУ Борика АД (л. 301) се уточнява изрично, че валидирането се предлага като допълнителна услуга и не е предпоставка, за да се счита съответният документ за подписан с КЕП. Дори в тази хипотеза, процесните РД и РА съдържат времеви печат и вещото лице в основната СКТЕ е констатирало, че времевата разлика при поставянето му е 2 милисекунди. Маркираният текст в заключението на повторната СКТЕ сочи също така, че след издаването на електронните подписи, те не са предадени заедно с кодовете за подписване лично на техните титуляри, поради което винаги може да се предполага кое лице полага/използва подписа. Изразеното становище от първоинстанционния съд, съгласно чл. 203 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, не отчита факта, че в.л. Г. не е изследвало в цялост нито процесите от вътрешната организация на НАП във връзка с издаването, съхранението и ползването на електронните подписи от органите по приходите, нито доказателствата в тази насока. С право касаторът определя като неприемлива от законова гледна точка позицията на решаващия съд, че въпреки уникалния номер на сертификата на електронния подпис, то не са установени безспорни данни за свързаност с титулярите на подписите. Проверката за съответствие с изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014 не следва да се извършва формално и извън контекста на известните на съда факти и доказателства във връзка с идентификацията. Относимият към това извод на АССГ е, че е нарушено изискването за използване на електронните подписи с висока степен на доверие и единствено под свой контрол. Представените заповеди на директора на ТД на НАП София за издаване и подновяване на удостоверенията за електронни подписи на служителите, саморъчно подписаните от тяхна страна искания за издаване на КУКЕП и кореспонденция с ДЕУУ Борика АД са в противоречие с допускането, че друго лице контролира физически (и респективно носи отговорност за) използването на електронните подписи на органите по приходите. По второто изтъкнато от съда основание за нищожност на РА: Функциите на компетентни органи по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да възлагат ревизия на данъчните субекти за ТД на НАП София, включително и на Мастерлийз ООД, се изпълняват от изчерпателно посочените служители в р. I, т. 1-18 от Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП София. Сред тях са спорните по т. 2 В. А. В. и по т. 13 Р. Р. Б., на длъжност началник сектор Ревизии, дирекция Контрол при ТД на НАП София. Отсъствието на титуляря по т. 2 от заповедта към момента на възлагане на ревизията 22.10.2021 г., е обосновано с ползването на еднодневен платен годишен отпуск и Заповед 12375/21.10.2021 г. на директора на ТД на НАП София, както сочи и решаващият съд. В нарушение на чл. 84, ал. 1 от Закона за държавния служител (ЗДСл) и чл. 112, ал. 1 ДОПК съдът приема, че при това положение ЗВР от 22.10.2021 г. е подписана от некомпетентно лице. Съгласно разпоредбата на чл. 84, ал. 1 ЗДСл, при отсъствие на държавен служител изпълнението на служебните задължения се осъществява от непосредствения ръководител или от друг държавен служител от състава на съответната администрация, а съгласно ал. 2 - заповедта за заместване се издава от органа по назначаването въз основа на искане от непосредствения ръководител. Заместването не може да е с продължителност повече от 6 месеца за един заместващ. В случая липсва спор по отношение на обстоятелството, че заповедите по чл. 84, ал. 1 ЗДСл и по чл. 112, ал. 1 ДОПК са издадени от компетентния за целта административен орган директорът на ТД на НАП София. След проверка на доказателствения материал по делото, настоящият касационен състав намира, че РА Р-22221021005920-091-001/12.05.2022 г. е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предписаната от закона форма и съдържащ изискуемите реквизити, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, които да обуславят неговата нищожност. По изложените съображения настоящата инстанция намира за основателни оплакванията на касатора за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Тъй като с Определение 1830/17.02.2023 г., постановено по адм. дело. 1489/2023 по описа на ВАС е указано жалбата на Мастерлийз ООД против РА да се разгледа от Административен съд София - град само по въпроса за нищожността на акта, това налага отмяната на обжалваното съдебно решение и нейното окончателно отхвърляне. Предвид така приетото от касационната инстанция, обжалваното решение на Административен съд София - град следва да бъде отменено и в частта за разноските. С оглед крайния изход и материалния интерес по делото, в полза на НАП следва да се присъдят претендираните разноски в общ размер на 3 128,81 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с Наредбата 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и държавна такса за касационно обжалване в размер на 234,93 лв. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК във вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,