Решение № 10387 от 31.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2721/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Фондация Една сълза за децата, [ЕИК], подадена чрез адв. Б. Геронтиев, против решение 167 от 29.12.2022 г., постановено по адм. дело 30/2022 г. по описа на Административен съд - Шумен, с което е отхвърлена жалбата на фондацията срещу Ревизионен акт (РА) Р-0300272004646-091-001 от 27.09.2021 г., издаден от началник на сектор Ревизии и главен инспектор по приходите в дирекция Контрол при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - Варна, потвърден изцяло с решение 288 от 15.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) при Централно управление (ЦУ) на НАП Варна и РА за поправка на РА П-03002721177146-003-001 от 14.10.2021 г., издаден от началник на сектор възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден изцяло с решение 292 от 15.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП Варна. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са аргументи за липса на основания за извършване на ревизия по особения ред за целия ревизиран период по ЗКПО и по ЗДДС. Твърди се, че от представените по делото доказателства се установява, че през ревизирания период фондацията е извършвала и нестопанска дейност, което по арг. от чл. 30, ал. 2 ЗКПО, компрометира целия установен от органите по приходите финансов резултат за данъчни цели. Оспорен е изводът на съда, че не е доказано бракуването на стоки, поради което се сочи, че неправилно са потвърдени определените от органите по приходите допълнителни задължения в тази връзка. Твърди се, че от ревизиращите органи не е доказано, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС относно описаните в РА липси и бракуваните стоки. Иска се решението да бъде отменено, като се постанови отмяна на РА и РА за неговата поправка, алтернативно - делото да бъде върнато за нова разглеждане от друг състав. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът директор на дирекция ОДОП Варна, чрез юрк. Стефанова, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 12 616.24 лв. за всяка инстанция. При условие на евентуалност прави възражение за прекомерност на заплатен адвокатски хонорар от касатора. Подадена е и частна жалба от директора на дирекция ОДОП Варна, чрез юрк. Стефанова срещу определение 133 от 14.02.2023 г., постановено по адм. дело 30/2022 г. по описа на Административен съд - Шумен, с което е оставено без уважение искането на директора на дирекция ОДОП Варна за изменение на решение 167 от 29.12.2022 г., постановено по същото дело, в частта му за разноските. В частната жалба са изложени съображения за неправилност на обжалваното определение. Твърди се, че по отношение на претендираното от страната юрисконуслтско възнаграждение следва да бъде съобразена редакцията на Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, действаща към датата на последното проведено открито съдебно заседание, а не към датата на подписване на пълномощното на юрисконсулта от изпълнителния директор - 22.08.2022 г. Сочи се, че с молби, изпратени по електронен път на 05.05.2022 г. и на 02.12.2022 г., своевременно е поискано присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Последното заседание в съответната инстанция е било на 06.12.2022 г., когато вече действа редакцията на Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в сила от 04.11.2022 г. Иска се определението да бъде отменено, като бъде уважено искането на административния орган за присъждане на разноските в размер на 12 616.24 лв., съобразно чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Ответникът по частната жалба Фондация Една сълза за децата, чрез адв. Геронтиев, изразява становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната и частната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната и частната жалба и правилността на обжалваните решение и определение на посочените касационни основания, приема за установено следното: По касационната жалба: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред административният съд са били РА Р-0300272004646-091-001 от 27.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 288 от 15.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Варна и РА за поправка на РА П-03002721177146-003-001 от 14.10.2021 г., потвърден с решение 292 от 15.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с които на ревизираното лице са установени следните задължения: по ЗДДС в размер на 139 222.97 лв. за данъчни периоди м.08, м.10, м.11, м.12.2018 г.; м.07 и м.08.2019 г. и е начислена лихва в размер на 36 994.49 лв.; данък по ЗКПО в размер на 58 378.25 лв. за данъчни периоди 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. и лихва в размер на 15 819.29 лв. За да постанови отхвърляне на оспорването, съдът е обсъдил подробно всички събрани по делото писменни и гласни доказателства и въз основа на тях е приел, че РА е издаден в съответствие с административнопроизводствените правила и с материалния закон. Съдът е установил, че предмет на проверка по адм.д. 2216/2019г. на Административен съд- Пловдив е бил РА Р- 16001618004392-091-001/ 13.03.2019г., потвърден с Решение 399/01.07.2019г. на директор на ДОДОП- Пловдив, издаден по ревизионно производство с обхват: задължения по ЗДДС за периода от 01.01.2013г. до 30.06.2018г. Процесното ревизионно производство е с друг обхват: задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.07.2018г. до 31.12.2018г. и от 01.07.2019г. до 03.09.2019г. и корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2015 до 31.12.2019г., поради което е формирал извод за липса на идентичност между двете ревизионни производства, съответно между двете съдебни производства. Приел е, че РА Р- 16001618004392-091-001/13.03.2019г., във влязлата му в сила част, поради оттегляне на жалба, има за предмет материалноправни въпроси, които са преюдициални по отношение на настоящия спор, а именно: отказ за признаване право на данъчен кредит по две фактури, издадени от Томов билдинг ЕООД, поради липса на реалност на доставките. Съдът е приел, че органите по приходи са установили предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Първоинстанционният съд е обсъдил подробно събраните по делото доказателства и въз основа на тях е приел за правилен изводът на ревизиращите органи, че през процесните периоди фондацията не е осъществявала нестопанска дейност, съответно няма неразпределяеми разходи, които трябва да се разпределят между стопанската и нестопанска дейност, поради което и не следва да намери приложение разпоредбата на чл. 30, ал.2 от ЗКПО. Формиран е извод за правилно увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице с непризнатите разходи. Изложени са съображения, че за данъчни периоди 2015 г., 2016 г. и 2017 г. са налице непризнати разходи като несвързани с дейността - покупка на електроенергия, щепсели, контакти, книги, течност за чистачки и др. По делото не са представени доказателства за извършени доставки с посочените в РД стоки и услуги, които да се считат като такива, изпълнени в рамките на независимата икономическа дейност на ревизираното лице. Съдът е посочил, че същият извод се налага и по отношение на двете фактури с доставчик Томов Билдинг ЕООД по отношение на които, с предходен РА е установено, че липсва реална доставка. По отношение на отчетната стойност на изписани стоки в размер на 104 566.98 лв. през 2017 г., като дарение, съдът е посочил, че правилно с РА е увеличен счетоводният финансов резултат на фондацията, тъй като от събраните по делото доказателства не се установява реалното извършване на дарение. Тези стоки са били отписани от счетоводна сметка 304 стоки и отразени по дебит сметка 702 приходи от продажба на стоки, като в подадената коригираща ГДД по чл. 92 ЗКПО били посочени в клетка 0500 общо разходи, които се изключват при определяне на счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване. От ревизираното лице не са представени доказателства къде се намират стоките, като едва в хода по същество на делото е заявено, че същите са бракувани. Съдът е съобразил, че съгласно чл. 28, ал. 1 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи, с изключение на произтичащите от непреодолима сила. В случая е налице липса на краткотрайни активи, които не се признават за данъчни цели, съгласно чл. 28, ал. 1 ЗКПО. След подробно обсъждане на предствените доказателства за брак на стоки на обща стойност 415 924.02 лв., съдът е приел, че не е доказано мястото и начина на съхранение и не са представени съставени от фондацията документи, удостоверяващи извършени разпоредителни сделки с бракувани стоки като отпадък. Направен е извод, че процесните разходи от брак на материални запаси правилно не са признати за данъчни цели и законосъобразно с тях е увеличен счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното им отчитане 2018 г. Първоинстанционният съд не е кредитирал констатацията на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, че е налице двойно увеличение в нарушение на принципите на чл. 28, ал. 2 ЗКПО. Съдът е посочил, че в случая не е възможно да бъдат обвързани бракуваните стоки с конкретно издаден първичен счетоводен документ. Правилно решаващият орган е обсъдил хипотезата на чл. 80, ал. 1, т. 4 ЗДДС, съгласно която корекции по чл. 79, ал. 1-7 не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит и правилно е бил начислен допълнително данък върху добавената стойност за данъчен период месец декември 2018 г. Според съда правилно са установени данъчни задължения по ЗКПО и ЗДДС за периодите м. 07 и м. 08.2019 г., във връзка с приходите през 2019 г., представляващи регистрирани обороти от ФУ в размер на 40 830 лв., за които е установено, че не са включени в дневниците за продажби с отчетна стойност на продадените стоки в размер на 100 300.01 лв. и продажба на ДМА (недвижим имот), с отчетна стойност на имота 2 345.90 лв. Мотивиран е извод, че РА за поправка на РА е законосъобразен. РАПРА е издаден на основание чл.133, ал. 3 ДОПК, предвид установена очевидна фактическа грешка в основния РА, в частта на задължението за корпоративен данък за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., деклариран от ревизираното лице по първоначално подадените от него данъчни декларации, като същото е поправено съобразно подадените коригиращи декларации. Решението е валидно, допустимо и правилно. Постановеният от първоинстанционния съд съдебен акт не страда от пороците, релевирани в касационната жалба. Фактическата обстановка е установена пълно и цялостно след анализ на събраните по делото доказателства. Правилни и обосновани са изводите за материална законосъобразност на оспорения РА и РА за поправка на РА. Процесното ревизионно производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, като в тежест на органите по приходите е да установят наличието на едно или няколко от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да е подкрепено от събраните доказателства, за да се презумира, че фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното. В случая, както правилно е приел административният съд, ревизията е извършена законосъобразно по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, тъй като е доказано наличието на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липса или непредставяне на счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството (ЗСч). От заключението на вещото лице по ССЕ се установяват сериозни пропуски в счетоводната отчетност на ревизираното лице. За някои от ревизираните периоди не е налична каквато и да било счетоводна отчетност. По несъмнен начин е установена липса на счетоводство у ревизираното лице за последните две данъчни години, както и непредставяне на счетоводна отчетност в пълнота за първите три години от ревизирания период. В хода на административното и съдебното производства по обжалване на РА, фактическите констатации на приходните органи не са опровергани от ревизираното лице. По делото е установено, че основната дейност на задълженото лице за ревизираните периоди е търговия на едро и дребно с дрехи и ел. уреди втора употреба. Неоснователно е оплакването на касатора, че между спорния РА и този, издаден в резултат на предходна ревизия, е налице идентичност на ревизираните периоди. Правилно е прието от АС Шумен, че предходнта ревизия е с обхват задължения по ЗДДС за периода от 01.01.2013 г. до 30.06.2018 г., а процесната ревизия е с обхват задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.07.2018 г. до 31.12.2018 г. и от 01.07.2019 г. до 03.09.2019 г. и корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2019 г. Първоинстанционният съд правилно е приел, че за ревизираните периоди фондацията не е извършвала нестопанска дейност, което е видно и от декларираното от Б. Симеонов, представител на фондацията до 23.03.2020 г. В тази насока основателно съдът не е кредитирал представените за първи път в съдебното производство писмени доказателства. От същите - документ Проект за храна и знание от 10.01.2017 г., договор за реализация и провеждане на събития от 10.12.2017 г. и др., подробно обсъдени от първоинстанционния съд, не се доказва реалното осъществяване на нестопанска дейност от фондацията. По делото не са ангажирани никакви други доказателства във връзка с твърдението за осъществявана нестопанска дейност през ревизираните периоди, а приложеният договор за дарение на книги е с дата 01.08.2020 г. и е неотносим към предмета на спора. В случая е установено, че самият представител на фондацията е декларирал, че фондацията не е извършвала нестопанска дейност, а противно на твърдението в касационната жалба, в т. 11 от писменото обяснение на Симеонов липсва заявление в тази насока. Този извод се установява и от приетата съдебно-счетоводна експертиза, която сочи, че фондацията е осъществявала само стопанска дейност и освен документ за неосъществено дарение, други документи не са й представени. Поради това правилно административният съд е приел, че разпоредбата на чл. 30, ал. 2 ЗКПО не следва да бъде приложена при определяне на финансовия резултат по ЗКПО на ревизираното лице. Обосновано, в съответствие с доказателствата по делото, първоинстанционният съд е приел, че не е доказано, че през 2018 г. са бракувани стоки поради негодността им. Представяният акт за брак от 27.12.2018г., съставен въз основа на извършена от фондацията инвентаризация по смисъла на § 1 т.5 от ДР на ЗСч, не доказва, че по отношение на бракуваните продукти е налице някоя от предпоставките по чл. 28, ал. 3 ЗКПО за признаването за данъчни цели на разходите от брак на материални активи. В същия е отразено, че стоките са негодни за употреба поради наличие на петна, дупки, избледняване, в резултат на дългото съхранение в склада. Доказателства за тези обстоятелства обаче не са ангажирани от касатора както при ревизията, така и в съдебното производство. Същевременно, от съставения акт и от приложения инвентаризационен опис не се установява конкретния вид и количеството на бракуваните стоки, не са налице и данни кога същите са заприходени, за да се извърши преценката дали са годни за употреба продукти или не. В тази насока съдът е правилно е съобразил, че документите за класификацията на отпадъците и тяхното предаване са били съставени повече от две години след действията по бракуване, като не са ангажирани доказателства за мястото на съхранението им в периода от придобиването им до брака и след това до момента на предаването им като отпадъци. Поради това, процесните разходи правилно не са признати за данъчни цели и законосъобразно е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството за 2018 г. Обосновани и правилни са и мотивите на съда по приложението на чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Не е доказано по делото от касатора и че е налице хипотезата на чл. 80, ал. 1, т. 4 или ал. 2, т. 5 ЗДДС бракуване на стоки поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт или да са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит, за да се приеме, че не се прилага правилото по чл. 79, ал. 3 ЗДДС. В този смисъл законосъобразно и приходните органи, а впоследствие и първостепенният съд са приели, че е налице хипотезата за извършване на корекция съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС. По отношение на изписаните от фондацията стоки в размер на 104566.98лв. през 2017г., с основание дарение, е констатирано по несъмнен начин, че такова дарение не е реализирано. Стоките на посочената стойност са отписани от счетоводна сметка 304 стоки и отразени по дебит сметка 702 приходи от продажба на стоки. В тази връзка, правилно административният съд е съобразил, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства относно местонахождението на стоките, като липсва твърдение, че същите са налични. Неизвършването на инвентаризация от органите по приходите не обуславя извод за незаконосъобразност на извършената корекция на финансовия резултат на лицето, тъй като не е налице спор, че въпросните стоки липсват, съответно в случая е налице хипотезата на чл.28 ал.1 от ЗКПО. Неоснователно е възражението за неправилно определена надценка на продаваните от фондацията стоки. Ревизиращите органи са обосновали възприетия подход за определяне размера на приходите от стопанска дейност, като въз основа на анализ от предходни години на надценките на реализираните от фондацията дрехи втора употреба са приели средна надценка в размер на 14,42%. Процесната ревизия е проведена по особения ред на чл. 122 ДОПК, а ревизираното лице не е опровергало фактическите констатации на приходните органи, в т.ч. и по отношение на определения среден размер на надценките на реализираните стоки. По останалите спорни въпроси настоящият касационен състав споделя мотивите на първоинстанционния съд и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към тях. При този изход на спора, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, с оглед представения списък и съобразно чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 12 616.24 лв. По частната жалба: Частната жалба е допустима, като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. С обжалваното определение е отхвърлено искането на директора на дирекция ОДОП Варна за изменение на решение 167 от 29.12.2022 г., постановено по адм. 30/2022 г. по описа на Административен съд Шумен, в частта му за разноските. Съдът е приел, че юрисконсултското възнаграждение, дължимо в полза на НАП, следва да се определи съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в редакцията действаща към датата на упълномощаване на процесуалния представител на страната по делото. Определението е неправилно. Претенцията за присъждане на разноски, в т.ч. за адвокатско и юрисконсултско възнаграждение, се предявява до приключване на устните състезания по делото. В разглеждания случай тази претенция е предявена от ответника (в първоинстанционното производство), с писмено заявление от 05.12.2022 г., преди дадения ход на устните състезания по делото в открито съдебно заседание на 06.12.2022 г. Към този момент приложима е разпоредбата на чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /в редакцията - изм. ДВ, бр. 88 от 2022 г. от 04.11.2022 г./, предвиждаща, че за процесуално представителство, защита и съдействие по административни дела с определен материален интерес възнаграждението се определя по реда на чл. 7, ал. 2. Поради това, с оглед материалния интерес и изхода на делото, дължимото на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение е следвало да бъде определено при съобразяване на определения с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. /в приложимата редакция - изм. ДВ, бр. 88 от 2022 г./ минимален размер на адвокатското възнаграждение и претенцията на страната, която съответства на посочения размер. По гореизложените съображения, обжалваното определение следва да бъде отменено и вместо него, на основание чл. 248, ал. 3 ГПК, решение 167 от 29.12.2022 г., постановено по адм. дело 30/2022 г. по описа на Административен съд - Шумен, следва да бъде изменено в частта за разноските, като Фондация Една сълза за децата, [ЕИК], бъде осъдена да заплати на НАП сума в размер на 12 616.24 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за първа инстанция. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,