Решение № 11653 от 4.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13587/2014 г.

Решение № 11653 от 4.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13587/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Дирекс" ЕООД, представен от адв. Мариана Айдарова, срещу решение № 1872/13.08.2014 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 2483 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството и на Димчо Димитров Калайджиев против ревизионен акт № 161104503/27.04.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществените процесуални правила и необоснованост. Отричат се фактическите установявания и правните изводи на съда при изследване на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит и за определяне на допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в резултат на преобразуване на СФР по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП отрича основателността на жалбата. Претендира деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. При проверката по чл. 218, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд възприе основание за недопустимост на оспореното съдебно решение. С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени задължения за ДДС в размер 4 607.28 лева с лихви за забава в размер 596.04 лева и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер 28 855.88 лева със закъснителна лихва 7 001.89 лева в тежест на Димчо Димитров Калайджиев, притежаващ качеството едноличен търговец с фирма ЕТ "Дирекс - Димчо Димитров". По установяванията в извънсъдебната фаза на производството заличаването на едноличния търговец е вписано в ТР на 27.10.2011 г., а в неговата партида и в партидата на приобретателя е вписано и извършеното с договор с нотариална заверка на подписите от 20.05.2011 г. прехвърляне на предприятието на едноличния търговец на "Дирекс" ЕООД. Източник на задължението за ДДС е основаният на разпоредбите на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС отказ на органите по приходите да признаят упражненото от РЛ в д. п. м. м. 12.2010 г. право на приспадане на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Таби Груп" ЕООД с предмет на доставките авточасти и авточасти и консумативи. Администрацията е констатирала несъответствие между посочения в данъчните документи предмет на доставките и този по обясненията на РЛ. Според търговеца са доставени ремонтни услуги, за които няма извършван транспорт. Изводи във вреда на РЛ са направени от липсата на документи за изпълнението на доставките; неяснотата относно обекта, от който са закупени стоките; мястото на извършване на ремонтните дейности и автомобилите, за които са приложени. Допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ са определени за данъчните 2007, 2008, 2009 и 2010 г. в размери съответно 3 437.24 лева, 2 950.90 лева, 19 012.28 лева /в решението на ДДОУИ и на първостепенния съд е посочен общия размер на данъчното задължение за този период от 19 590.67 лева, а не на допълнително определеното/ и 3 455.46 лева с лихви за забава. Основанието му е извършеното от администрацията на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и чл. 4, ал. 3 ЗСч увеличение на декларирания от търговеца счетоводен финансов резултат за отчетните периоди съответно със сумите 15 000.39 лева, 20 000.01 лева, 126 748.58 лева и 23 036.40 лева, представляваща осчетоводени разходи по фактури издадени от "Петромакс - 62" ООД, "Реклам дизайн" ЕООД, "Восал 9273" ЕООД, "Нотен 187" ЕООД и "Таби Груп" ЕООД. Според органите по приходите осчетоводяването на разходите е въз основа на първични счетоводни документи, които не отразяват вярно стопанските операции, доколкото не са осъществени доставките, за които са издадени. За фактурите на "Таби Груп" ЕООД констатациите им са същите като тези по спора за съществуването на право на приспадане на данъчен кредит. При изследването на разходите към другите четирима доставчици са ползвани резултатите от приключили с РА № № 160901916/2.02.2010 г. и 261005108/21.04.2011 г., като материалите от ревизионните преписки са приобщени към доказателствата на конкретното производство с нарочен протокол. Отчетена е спецификата на предмета на доставките - гориво и дизелово гориво, за да се обоснове търсенето на информационни следи за съхраняването и придаването на горивото. Възприето е съществуването на фискални касови бонове към фактурите, които не са издадени от ЕСФП в съответствие с изискването на чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, както и отсъствието на регистриран от доставчиците обект, от който да се извърши продажбата на течните горива. При съобразяване на обясненията на РЛ, че зареждането на горивото е извършвано директно в притежаваните от него товарни автомобили и справката за вместимост на резервоарите им е извършена съпоставка между вместимостта на резервоарите и зареденото горимо и е установено несъответствие. Изводи във вреда на РЛ във връзка с доставките от "Реклам дизайн" ЕООД са направени от пропускът на доставчика да отрази фактурите в дневниците за продажбите, както и да подаде ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2009 г. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма и с материалния закон. Първоинстанционното съдебно производство е образувано по жалби на "Дирекс" ЕООД и на Димчо Димитров Калайджиев. С решение № 1872/13.08.2014 г. съдът е отхвърлил жалбите срещу РА. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Различни факти не са установени в хода на съдебното дирене включително с приетите ССчЕ и КССАЕ. АС Пловдив е споделил изводите на органите по приходите за липса на реалност на доставките. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл доказването на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит и е отрекъл установяването им да е проведено убедително. Според съда разходите по спорните доставки не са документално обосновани и правилно е увеличен финансовия резултат на данъчния субект на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Като самостоятелно основание за корекция на СФР е посочил обстоятелството, че приложените към фактурите фискални касови бележки не са издадени от регистриране в съответствие с чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-18 ЕСФП, поради което те не следвало да се приемат за фискални бележки по смисъла на чл. 118, ал. 2 ЗДДС /в приложимата му редакция/, а това сочело на предпоставките на чл. 10, ал. 4, изр. последно ЗКПО. При възприемането на това основание за корекция е изключил дължимостта на обсъждането на доводите за осъществяването на доставките, с които е свързан разходът. Оспореното решение е правилно. Неоснователен е касационният довод за противоречащ на материалния закон пропуск на първостепенния съд да възприеме допуснато в извънсъдебната фаза на производството съществено нарушение на административнопроизводствените правила. "Дирекс" ЕООД не е адресат на РА. Правният му интерес от обжалването на РА следва от установената с чл. 15, ал. 3 ТЗ солидарна отговорност на правоприемника на предприятието за задълженията му до размера на получените права и противопоставимостта нему на изпълнителното основание с арг. от чл. 210, ал. 1, т. 2 ДОПК. В същото време с прехвърлянето на предприятието не отпада правосубектността на прехвърлителя му физическо лице и не се погасява неговото публично задължение /чл. 168 ДОПК/. Паричните задължения са носими /вж. чл. 68, б. "а" ЗЗД/, поради което от поредността на взискването на търсимите задължения по чл. 15, ал. 3, изр. 2 ТЗ не е обусловен друг извод. Спецификата на установяване на публични вземания с ревизионен акт предполага в хипотезата на универсално правоприемство по чл. 15 от ТЗ притезанието на приходната администрация да е концентрирано до прехвърлителя, правоприемника или солидарно за двамата. Изборът на една от страните по сделката с търговско предприятие, чрез посочването й като адресат в РА, не обуславя незаконосъобразност на утежняващия акт. Съобщаването на РА на правоприемника е относимо към възможността на адресата да упражни правото си на защита чрез оспорването му. Несъмнено правото на съдебно производство е упражнено както от отчуждителя, така и от приобретателя на предприятието. Касаторът не е провел пълно доказване на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Таби Груп" ЕООД. Първостепенният съд правилно е концентрирал процесуалната си дейност само до спорната от тях - наличието на доставка. Вън от данъчния документ, фискалните касови бележки и счетоводните записвания при получателя не съществуват информационни следи за доставките. Естествено съществуването на писмени информационни източници, вън от хипотезите на въведено с нормативен акт задължение за създаването им, зависи изцяло от страните по доставката. Това, обаче, предполага яснота относно предмета на сделката. Разминаването на предмета по фактурите с този по обясненията на РЛ препятства възможността тези обяснения да са доказателствено средство за доставката, тъй като не я установяват, а напротив - разколебават доказването й. Основано на логическите и опитните правила е очакването на съда, а преди него и на администрацията, да съществува конкретна информация за авточастите или ремонтните услуги, която да е закрепена в доказателствени средства и да осигури възможност да се търси връзката на полученото с независимата икономическа дейност на ДЗЛ /което е друг елемент от пораждащия данъчното предимство фактически състав - чл. 70, ал. 1, т. 2, пр. 2 ЗДДС/. Неоснователно е оплакването на касатора за опущения на първостепенния съд при оценката на доказателствата. Процесуалната активност на съда е съобразена с правилата за разпределение на доказателствената тежест. По хипотеза РА е утежняващ административен акт /вж. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/, поради което тежестта да установи предпоставките за издаването му и съобразяването на процесуалните правила в извънсъдебната фаза е за администрацията - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При избраното от органите по приходите основание за коригиране на финансовия резултат предмет на доказване е осъществяването/неосъществяването на стопанската операция, за която е извършен съответния разход и вярното й отразяване в първичен счетоводен документ. Обвързаност на приходната администрация е да осъществи пълно доказване на неосъществяването/невярното отразяване на стопанската операция, за да обоснове с чл. 10, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО увеличаването на ФР. При насрещно твърдение на данъчния субект за съществуваща/вярно отразена стопанска операция - нему според чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е процесуалната тежест на доказването на тези факти. Несъмнено няма как да е вярно положителното отразяване в първичен счетоводен документ на липсваща доставка. Доколкото задължение на страните по сделката е да осъществят счетоводното й отразяване, а тяхно право да изготвят писмени актове за изпълнението /когато липсва установена форма за доказване/, то у тях са съхраняват и носителите на информационна следа от сделката и изпълнението. Не случайно именно от страните при ревизията и насрещната проверка ревизиращият орган е изискал доказателствата за релевантните за спора факти. Отсъствието им е пречка да се формира положителен извод за съществуване на договори за продажба или за изработка и изпълнението на задължението на продавача, респ. на изпълнителя, като основание на насрещната престация за плащане на купувача/възложителя. Не е убедително доказването с извършените от жалбоподателя счетоводни записвания, макар и при редовно водено счетоводство. С арг. от чл. от чл. 182, изр. 1 от ГПК вписванията в счетоводните книги следва да се ценят заедно с другите обстоятелства по делото. В случая към тези обстоятелства следва да се отнесе пълната липса на информационни следи за изпълнението извън тези в счетоводството на касатора /освен ППП с "Реклам дизайн" ЕООД/; вида на фискалните устройства, от които са издадени фискалните бонове; неяснотата относно обекта, от който са извършени продажбите на горива; предмета на доставката по фактурите на "Таби Груп" ЕООД. Основано на позитивното право е очакването на администрацията продажбата на течни горива да се осъществява чрез средства за измерване, като така се индивидуализира чрез предаване предмета на сделката /вж. чл. 24, ал. 2 ЗЗД/. За регистрирането и отчитането на този вид продажби се поставя изискването фискалният бон да е издаден от регистрирана за обекта ЕСФП по чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-18. За никой от доставчиците на горива, издали спорните фактури, не е установено да притежава регистрирана ЕСФП /дори касовите бонове на "Реклам дизайн" ЕООД са от ФУ без стационарен обект/. Щом липсва ЕСФП и доставчиците не са регистрирали обекти, от които да се извършва търговията с горива, неубедително е твърдението в обяснението на РЛ за механизма на доставките със зареждането му в товарните автомобили. Доказателствената стойност на обясненията и на фискалните бонове е разколебана и заради несъответствието в количествата на зареденото гориво и вместимостта на МПС по справките, както и установеното от комбинираната експертиза свръхколичество гориво по периоди без доказателства за налични средства за съхраняването му. За разходите по доставките от "Тоби Груп" ЕООД са важими установяванията във връзка със спора по ЗДДС. Касаторът не е доказал осъществяването на доставките. Ответникът в първоинстанционното производство не е въвел твърдение за издаване на фискалните касови бележки от нерегистрирани устройства, поради което са неотносими съжденията на съда за приравняването на издадената от нерегистрирано устройство бележка на липса на фискален бон с последиците по чл. 10, ал. 4, изр. 2 ЗКПО. Липсата на документална обоснованост по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО отнася разходите по спорните фактури към данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и изключва признаването им за данъчни цели. Горното определя като правилен подхода за увеличаване на финансовия резултат за процесните периоди с разходите, които не са документално обосновани, при упражнения данъчен контрол по чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се дължат разноски. На администрацията разноски са присъдени в първоинстанционното производство, а с арг. от чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК тя има право на разноски еднократно. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение