Решение № 4806 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8743/2013 г.

Решение № 4806 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8743/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна при ЦУ на НАП против решение № 1086 от 29.04.2013 г. на Административен съд, град Варна, постановено по адм. дело № 4328/2012 г., с което е отменен издаденият на "Манекс" ООД, гр. Силистра ревизионен акт № 191200804/31.07.2012 г. на орган по приходите в ТД на НАП - град Варна, потвърден с решение № 689/30.10.2012 г. на директор на Дирекция "ОУИ", град Варна и дирекцията е осъдена да заплати на дружеството деловодни разноски в размер на 8 081.78 лева.

Касаторът навежда доводи за неправилност на решението, поради нарушение на процесуалния и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните доводи се отнасят до липса на анализ на съдържанието на писмените доказателства по делото при преценката за реалност на спорните доставки. Искането е за отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против ревизионния акт. Претендира се заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Допълнителни доводи за неправилност на обжалваното решение са изложени от процесуалния представител на касатора в представената по делото молба от 28.01.2014 г.

Ответникът - "Манекс" ООД, гр. Силистра, чрез процесуалния си представител адв. Гюра Великова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, подробно развити в представения по делото писмен отговор и писмена защита. Претендира разноски за касационното производство.

Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното:

С оспорения пред АС - Варна ревизионен акт на Манекс ООД са установени задължения по ЗДДС и ЗКПО както следва:

• ДДС в общ размер 275 080 лева за данъчни периоди м. 11.08 г., м. 12.08 г., м. 02.09 г., м. 11.09 г., м. 12.2009 г., м. 01.10 г., м. 03.10 г., м. 04.10 г., м. 05.10 г., м. 07.10 г., м. 08.10 г., м. 10.10 г., м. 12.10 г. и м. 03.11 г. и съответните лихви, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Райнови" ЕООД, "ЗЪРНОИЗКУПУВАНЕ" ЕООД, "Симка ЕООД, "Булком Агро" ЕООД и "Генов" ЕООД с предмет на доставката "пшеница".

• корпоративен данък в общ размер от 9 569.19 лв. и лихва за забава в размер на 3 006.55 лв. за периодите 2008 г., 2009 г. и 2010 г., в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството, на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО с неотчетени приходи от лихви по три договора за заем, сключени със свързано лице - "Манекс Агро" ООД.

Първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт изцяло, като е приел, че е издаден в нарушение на материалния закон - чл. 6, чл. 68, чл. 69 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.

По ЗДДС:

Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги, както правилно е приел и първоинстанционния съд. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. Нормата на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в цитираните разпоредби от националния закон, дефинира понятието "доставка на стоки" като прехвърляне на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

Съгласно т. 33 от решение на Съда на ЕС по дело С-285/11 правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност. По силата на т. 31 и т. 32 от цитираното решение, преценката за наличие на условията за възникване на правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност.

В конкретния случай, за да отмени отказът на правото на данъчен кредит по ЗДДС като незаконосъобразен, съдът е приел, че ревизираното лице е изпълнило доказателствената си тежест в процеса и е установило реалното осъществяване на спорните доставки на стоки, всички с предмет покупка на пшеница и че са изпълнени останалите предпоставки по чл. 68 - 71 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане в процесните периоди.

Този извод е в противоречие с доказателствата по делото относно фактурите, издадени от Райнови ЕООД, Зърноизкупуване ЕООД и Генов ЕООД в данъчни периоди съответно м. 03.2011 г., м. 03, м. 04. и м. 05.2010 г. и м. 11.2008 г. Неправилно съдът е приел, че стоката е индивидуализирана по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и е доказано прехвърлянето на право на разпореждане като собственик върху пшеница от вида и количеството на фактурираната в полза на Манекс ООД в процесните данъчни периоди. Основателни са доводите в касационната жалба, че по тези оставки не е установено стоката да е получена от ревизираното лице.

По отношение на правото на данъчен кредит в размер на 19 270 лева по фактура № 24/24.03.2011 г., издадена от Райнови ЕООД, органите по приходите са приели, че не е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и не са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаването му, тъй като прекият доставчик не е разполагал с наличност на стока от вида и количеството на фактурираната - 235т пшеница, реколта 2010 г. Този извод е мотивиран със събраните при насрещната проверка на доставчика доказателства - препис от фактурата, банково извлечение от 24.03.2011 г.; хронологична ведомост на счетоводна сметка 411 "клиенти" за периода 01.01.2011 г. -31.03.2011 г., разчетно - платежна ведомост за месец март 2011 г., инвентарна книга; хронологична ведомост, синтетична, на счетоводна сметка 304 "стоки" за периода 01.01.2011 г. -31.03.2011 г.; удостоверение от 09.11.2010 г. за вписване на "Райнови" ЕООД в Регистъра на търговците на зърно и представените писмени обяснения.

Съдът е отменил ревизионния акт в тази част, като е приел, че са изпълнени условията на чл. 71 от ЗДДС - ревизираното лице разполага с фактура, издадена от доставчика, която отговаря на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и е отразена в счетоводството му със съответните счетоводни операции. Въз основа заключението на ССЕ в решението е направен извод, че прекият доставчик е разполагал с количеството стока, която е фактурирал на Манекс ООД - 235т пшеница. Реалното осъществяване на доставката е мотивирано с приложението на 24 от ЗЗД във връзка с чл. 6 от ЗДДС, като независимо от липсата на договор за покупко-продажба е прието, че между страните е съществувала облигационна връзка, тъй като с издаване на данъчния документ те са финализирали своите взаимоотношения.

Решението в тази част е неправилно постановено, в нарушение на материалния закон и в противоречие с доказателствата по делото.

По делото липсват доказателства за индивидуализиране на стоката по съгласие или чрез предаването й между страните по пряката доставка, който е релевантният факт за реалното осъществяване на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба. Принципно правилно съдът е приел, че прехвърлянето на право собственост или друго право на разпореждане представлява доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Правилно е обсъдил и моментът на прехвърляне на правото на собственост съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, с оглед родовоопределения характер на престацията. Но наличието на фактура, която обективира съществуването на облигационно правоотношение между доставчика и получателя неправилно е прието за достатъчно доказателство за действителното изпълнение на доставката. Нито при ревизията, нито в хода на съдебното производство от страна на ревизираното лице са представени доказателства за предаване и получаване на стоката по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. При липсата на тези доказателства неправилно в първоинстанционното решение е прието, че е осъществен основният правопораждащ юридически факт за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит и че за ревизираното дружество са изпълнени условията на чл. 68 от ЗДДС.

По отношение отказът на правото на данъчен кредит в общ размер от 124 070.70 лева, упражнено от Манекс ООД в данъчни периоди м. 03., м. 04. и м. 05.2010 г., по 9 фактури, издадени от "Зърноизкупуване" ЕООД органът по приходите е приел, че не се доказва реалното осъществяване на доставките на пшеница, реколта 2009 г., тъй като представените по делото доказателства, в това число и приемо -предавателни протоколи /ППП/, не съдържат данни за мястото от където е натоварена стоката и мястото на разтоварване.

Съдът е приел, че изводът на органите по приходите за липса на предпоставките по чл. 68 във връзка с чл. 6 от ЗДДС е погрешен въз основа на представените по делото писмени доказателства - 9 бр. фактури за доставка общо на 2 530.62 т., 3 бр. договори за покупко-продажба., 3 бр. приемо - предавателни протокола за извършена доставка от 14.04.2010 г., 17.04.2010 г. и 28.04.2010 г., 3 бр. декларации за произход на стоката, банкови извлечения за плащане по банков път, заключението на ССЕ, както и предвид факта, че процесната стока е била разтоварена на кораби в пристанище Варна и в складова база на получателя в гр. Тервел.

Решението и в тази част е неправилно. Обстоятелството, че пшеницата по процесните доставки е разтоварена и предадена на ревизираното дружество на пристанище Варна и в склад в гр. Тервел не е доказано. По делото не са налице товарните документи, посочени в мотивите на обжалваното решение, въз основа на които е прието, че стоката е получена от ревизираното дружество на следните кораби: МК "Хънтър", МК "Гулоя", МК "Сефер Йълдъзи", 4-та магазия Варна изток, 4-та магазия сухо пристанище, МК "Шпигелграхт", МК "Нели", МК "Хопа", както и в складова база Тервел - 97.680т. Представените по делото справки от доставчика, в които са описани номера на транспортни средства, тонаж, дата и място на разтоварване, не удостоверяват фактическото получаване на стоката от ревизираното лице на посочените кораби и в склада в база Тервел. В част от справките не е посочен получател, а в други е отразено, че Манекс ООД е доставчик. От представените по делото справки за разтоварване на стоката по предходните доставки - от Агро Търговия БГ ЕООД на Зърноизкупуване ЕООД е видно, че на датите, на които се твърди осъществяване на процесните доставки, стоката е разтоварена "за "Зърноизкупуване" ЕООД чрез "Манекс" ООД". Така представените доказателства са в противоречие с дадените от прекия доставчик писмени обяснения по чл. 56 от ДОПК, че стоката е разтоварена на посочените кораби за Манекс ООД. От тези доказателства, противно на приетото от съда не се установява реалното извършване на доставката на процесните 2 530.62т. пшеница по фактурите, издадени от Зърноизкупуване ЕООД с получател ревизираното дружество.

Действително за предаване на стоките по доставките, фактурирани в м. 04.2010 г. са съставени и подписани приемо- предавателни протоколи, които не са надлежно оспорени по реда на чл. 193 от ГПК в хода на съдебното производство от ответника - касатор в настоящото производство и правилно първоинстанционният съд е обсъждал тяхната доказателства сила на частни документи по делото. От една страна тези документи не удостоверяват настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и изискуемост на данъка съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС към момента на упражняване на правото на данъчен кредит по фактурите от м. 03.2010 г. и м. 05.2010 г. По фактурите, издадени от Зърноизкупуване ЕООД в тези периоди не са представени доказателства за предаване на стоката, поради което не се удостоверява и прехвърляне на правото на разпореждане в полза на Манекс ООД, към момента издаване на фактурите. Кореспонденцията от 25 май 2010 г. и от 31 май 2010 г. по електронна поща, изходяща от Манекс ООД относно тонаж на определени транспортни средства е неотносима към момента на предаване на процесните стоки, посочен в приемо - предавателните протоколи - 14.04.2010 г., 17.04.2010 г. и 28.04.2010 г. По време така изпратените писма са относими към фактурите, издадени през м. 05.2010 г., но не удостоверяват прехвърляне на правото на разпореждане в полза на получателя, чрез предаване на зърното, тъй като не индивидуализира вида на стоката, което да бъде съпоставено с фактурираното.

По изложените съображения решението и в тази част се явява постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон и следва да бъде отменено.

Отказът на правото на данъчен кредит в размер на 8 000 лв. по фактура № 54/10.11.2008 г., издадена от Генов ЕООД с предмет пшеница, е мотивиран с ненамирането на доставчика на посочения адрес за кореспонденция. В РА е установено, че фактурата е включена в дневника за продажби и СД по ЗДДС за процесния период от доставчика, но поради непредставяне на доказателства относно доставката на стоката е направен извод за липса на такава по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.

Съдът е отменил ревизионния акт в тази част, като е приел, че органите по приходите не са изпълнили задълженията си по чл. 32 във връзка с чл. 29 от ДОПК за надлежно връчване на искането за извършване на насрещна проверка. Предвид наличието на издадена фактура от доставчика, която е включена в СД по ДДС и в дневника за продажби, представеното копие от дневник на аналитична сметка 401 "доставчици" от страна на жалбоподателя, касаещи доставчика "Генов" ЕООД /л. 199/ и изявлението на в. л. в с. з., че получените количества пшеница са реализирани от Манекс ООД към трети лица, съдът е приел, доставката е реално осъществена по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, настъпило е данъчно събитие съгласно чл. 25 от ЗДДС и са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и тези на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит.

Решението и в тази част е постановено в противоречие с материалния закон, по съображения аналогични на изложените по-горе. От посочените писмени доказателства и заключението на вещото лице по ССЕ, не се установява прехвърляне право на собственост върху фактурираната пшеница, поради което не е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и не е възникнало право на данъчен кредит в полза на ревизираното дружество по фактурата, издадена от Генов ЕООД. Само на това основание решението и в тази част следва да бъде отменено като неправилно.

Доводите на процесуалния представител на Манекс ООД в устните състезания пред касационната инстанция, че по делото са налице абсолютни доказателства за покупката, транспорта, доставката, плащането и осчетоводяването на данъчните документи, са неотносими към доставките от Райнови ЕООД, Зърноизкупуване ЕООД и Генов ЕООД, тъй като се опровергават от данните по делото. С оглед на изложеното, решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго да отхвърляне на жалбата.

Неправилността на решението в тази част има за последица нарушение на материалния закон и при отмяната на ревизионния акт в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12.2008 г. вследствие на извършени корекции в резултата за този период.

Съдът неправилно, въз основа на съображенията си за незаконосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит е отменил РА в частта на установените задължения за данъчни периоди м. 02.2009 г., м. 07.2010 г., м. 08.2010 г. и м. 10.2010 г. Видно от мотивите на ревизионния доклад, в тези данъчни периоди не е извършена корекция в декларираните от дружеството резултати по справка декларация. Задълженията произтичат от деклариран и невнесен данък, както и от начислени лихви от забава.

Доколкото ревизионният акт е обжалван изцяло по административен и съдебен ред и жалбата е процесуално допустима, на основание чл. 156, ал. 1 от ДОПК, решението в тази част е постановено в нарушение на материалния закон и следва да бъде отменено. Фактическата обстановка относно декларирания размер на данъка в тези периоди и несвоевременното му внасяне не е била спорна по делото, поради което спорът следва да се реши по същество като се отхвърли жалбата на дружеството.

Решението в частта, в която е отменен отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Симка ЕООД и Булком Агро ЕООД е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението в тази част.

По доставките от Симка ЕООД с предмет пшеница, реколта 2009г, общо 2314.19 т. е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 98 433.69 лева за данъчни периоди м. 11.2009г, м. 12.2009 г. и м. 01.2010 г.

Органите по приходите са приели, че не е доказано осъществяването на доставките, поради липса на доказателства за транспорт и произход на стоката.

Съдът е приел, че от доказателствата по делото се установяват материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по доставките от Симка ЕООД - ревизираното дружество е ДЗЛ по смисъла на ЗДДС, получило е процесните стоки от своя доставчик и стоките са реализирани на трето лице. Този извод кореспондира с наличните по делото доказателства.

В данъчен период м. 11.2009 г. Манекс ООД е упражнило право на данъчен кредит в общ размер от 10 874 лева по фактури № 141/09.11.2009 г. с данъчна основа 20 000 лв. и ДДС 4 000 лв.; № 250/16.11.2009 г. с данъчна основа 972 лв. и ДДС 194.40 лв.; № 251/17.11.2009 г. с данъчна основа 33 400 лв. и ДДС 6 680 лв.;, издадени от Симка ЕООД с предмет доставка на пшеница, реколта 2009. Противно на приетото от органите по приходите в хода на ревизията при извършените насрещни проверки е установен произходът на зърното от производителите ЗКПУ Бели Лом, с. Буйново производител на 104.86т и ЗП Хриска Лазарова, производител на 170.64т. зърно, през предходен доставчик "Мадара груп" ЕООД до Симка ЕООД. Предаването на 104.86т. зърно на прекия доставчик е удостоверено с представените при насрещна проверка 3 бр. пътно - прехвърлителни разписки /ППР/, а предаването на фактурираното в този период зърно на Манекс ООД е удостоверено от представените в съдебното производство товарителници за транспортирането му от "ЗОВ - 92 Комерс" ЕООД. Транспортът е бил за сметка на ревизираното лице, като за разходите по извършването му е представена фактура № 1375/30.11.2009 г. издадена от Зов -92 Комерс ЕООД за превоз на пшеница по маршрут Буйново /означено като "Буново"/ - Варна. Приложени са и кантарни бележки на Пристанище Леспорт АД гр. Варна за измерване на стоката.

Съдът в мотивите на обжалваното решение е обсъдил представените доказателства и крайният му извод, че от страна на Манекс ООД е доказано осъществяването на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и са налице предпоставките по чл. 68, чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит в данъчен период м. 11.2009 г. е направен при правилно приложение на материалния закон.

По аналогични съображения следва да се приеме, че правилно е отменен ревизионния акт и в частта на отказаното право на данъчен кредит в размер на 444.75 лв. по фактура № 252/02.12.2009 г., която документира доставката на 10.640 т. пшеница, като част от количеството пшеница произведено и доставено от ЗП Христа Лазарова чрез Симка ЕООД на ревизираното лице.

По отношение на останалите доставки от "Симка" ЕООД, правото на данъчен кредит, за които е упражнено в данъчни периоди м. 12.2009 г. и м. 01.2010 г. от съвкупната преценка на доказателства по делото, правилен е крайният извод на съда за доказано реалното им осъществяване. От представените по делото писмени доказателства /договори, приемо - предавателни протоколи, справки за разтоварване на стоката по предходните и по преките доставки/ е установено индивидуализирането на стоките, чрез тяхното предаване. При ревизията е установено, че предходен доставчик е "Фарам Корект 2009 ЕООД. От заключението на ССЕ, което правилно е кредитирано в тази част, се установява, че прекият доставчик е разполагал с наличност на материални запаси от вида и количеството на фактурираните количества зърно. От данните по делото е видно, че транспортът на стоките по тези доставки, е за сметка на предходния доставчик, поради което непредставянето на транспортни документи неправилно е вменено от органите по приходите в тежест на ревизираното лице. Установена е и последващата реализация на стока от ревизираното лице. В тази връзка съдът правилно е съобразил, че по последващата доставка на същото количество пшеница /994.09 т./ между Манекс ООД и Меджик флейм ООД е признато право на данъчен кредит за същия данъчен период м. 12.2009 г. /арг. от решение № 1835/13.07.2012 г. на АС - Варна по адм. д. № 1174/2012 г., оставено в сила с решение 7105/23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. 10986/2012 г./.

С оглед на изложеното решението в тази част следва да се остави в сила.

По доставката от "Булком Агро" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 11 975.28 лева по фактура № 175/23.11.2009 г. с предмет 300 т пшеница, реколта 2009 г. и ДКИ № 178/27.11.2009 г. за 7.92 т.

Изводите на първоинстанционния съд, че от страна на ревизираното лице е доказано осъществяването на доставките се подкрепят от събраните по делото доказателства. От приложените 9бр. кантарни бележки /л. 202-211/ на бланка на Бултекс ЕООД за 292.08т. пшеница се установява индивидуализирането на стоката по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗДДС и прехвърляне на правото на собственост по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. От приложения при ревизията договор за наем от 07.07.2008 г. сключен между Бултекс ЕООД и Булком агро ЕООД е видно, че последният ползва зърнобаза в кв. Рилци, гр. Добрич. От заключението на вещото лице е установено по счетоводни данни, че прекият доставчик разполага с наличност на стока от вида и количеството на фактурираната и че е налице счетоводното й изписване по кредита на счетоводна сметка на 304 на прекия доставчик. Според писмените обяснения, дадени от при насрещната проверка на Булком Агро ЕООД, по реда на чл. 56 от ДОПК транспортът е за сметка на клиента. В тази връзка от страна на Манекс ООД е представена фактура № 1034/28.112009 г. издаден от Сами - Транс ООД за транспорт от Рилци - Варна, пшеница.

При тези фактически данни, правилно съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит по доставката от Булком Агро ЕООД е незаконосъобразен, поради което решението за отмяна на ревизионния акт в тази част следва да се остави в сила.

По ЗКПО:

С оспорения ревизионен акт в частта по ЗКПО за периода 2008 - 2010 г. е извършено преобразуване на ФР на ревизираното дружество с приходи от лихви, по сключени договори за заем с Манекс Агро ЕООД, на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и на това основание са определени допълни задължения за корпоративен данък.

За да отмени РА в тази част, съдът е приел, че за да се приложи чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО следва на първо място да се установи дали двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО, която норма препраща към тази на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. В случая при издаването на ревизионния акт липсват констатации на какво основание е прието, че ревизираното лице Манекс ООД и Манекс Агро ООД са свързани лица по смисъла на цитираните легални дефиниции. От друга страна в решението е посочено, че нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО изисква получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, докато в случая страните са сключили договор за заем, който е с цел да се подпомогне едното дружество финансово за определен период от време, като договора носи белезите на такъв по чл. 240 от ЗЗД, а не по чл. 243 от ЗЗД и страните изрично, като са имали предвид нормата на чл. 294 от ТЗ не са уговорили, че за заема ще се дължи и лихва. Заемите са редовно осчетоводени, като не е налице укрит приход за ревизирания период, което да води до извода за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения по ЗКПО.

В касационната жалба не са изложени конкретни касационни оплаквания по отношение отмяната на ревизионния акт в частта по ЗКПО, но предвид обжалването на решението изцяло, е дължима служебната проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК. Решението в тази част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон.

Фактическата обстановка по тази част от спора не е била спорна и правилно е установена от първоинстанционния съд. Установено, че предоставените от Манекс ООД на "Манекс Агро" ООД парични заеми са безлихвени.

Неправилно съдът е приел, че органите по приходите не са посочили фактическите основания, въз основа на които е прието, че страните по договорите за заем са свързани лица. На стр. 2 от ревизионния доклад, който съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна част от ревизионния акт е посочено, че дружествата са свързани лица, предвид участието на съдружника Иван Манев Иванов. Въз основа на тези фактически констатации е обоснована свързаност на лицата по § 1, т. 3, б. "г", "д", и "е" от ДР на ДОПК във връзка с § 1, т. 13 от ЗКПО.

От друга страна в хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО отклонение от данъчно облагане е налице и при сделки между несвързани лица, стига да са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане.

По силата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се счита и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително и предоставянето на безлихвени заеми. В конкретния случай ревизираното дружество в нарушение на изискването на СС 18 Приходи, т. 8.2, б."а", за отчитане на приходи от лихви, не е отчело такива по заемите, предоставени на Манекс Агро ООД. Противно на прието от първоинстанционния съд, налице са предпоставките по чл. 16, ал. 1, вр. ал. 2, т. 3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане, поради което законосъобразно органите по приходите са увеличили финансовия резултат на Манекс ООД с неотчетени приходи от лихви по предоставените заеми и са определили допълнителни задължения за корпоративен данък. Съгласно легалната дефиниция на пазарната лихва, дадена в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО - това е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. В конкретния случай определената при ревизията пазарна лихва в размер на 10 % годишна лихва за всеки от ревизираните периоди, не е бил спорен в процеса. Органът по приходите се е позовал на статистическите данни за 2008, 2009 г. и 2010 г.

Като е достигнал до различни правни изводи и не е съобразил специалната норма на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, която изрично включва случаите на безлихвени заеми в хипотезата на отклонение от пазарната лихва и съответно отклонение от данъчно облагане, съдът е постановил решение в противоречие с материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна в тази част. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се постанови друго решение, с което да се отхвърли жалбата на Манекс ООД в тази част.

Частичната неправилност на първоинстанционното решение по отношение на данъчноправния спор, обуславя отмяната му и в частта за разноските, които дирекция ОДОП гр. Варна е осъдена да заплати за сумата над 3 134.97 лева

При този изход на спора и предвид направеното от касатора искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 272.40 лева съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК за двете съдебни инстанции съобразно уважената част от касационната жалба.

На ответника по касация се дължат разноски за касационното производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК съобразно отхвърлената част от касационната жалба в размер на 2 998.98 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение,