Решение № 6014 от 7.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба, подадена на 06.04.2022г. от КемираООД в несъстоятелност, [ЕИК], със седалище и адрес на управление в гр.София, бул.Витоша 146, представлявано от синдика В. Георгиев, чрез адв. С. Стоянов, против Решение 1260 от 28.02.2022г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм.д. 4534/2020г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) No Р-22221019002727-091-001 / 02. 01. 2020 г., на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение No 470 / 24. 03. 2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика(ДДОДОП) София при Централно управление(ЦУ) на Националната агенция за приходите(НАП), с който са установени публични задължения на дружеството за данъчни периоди 01.01-31.12.2015г. и 01.01.-31.12.2016г.. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл.209, т.3 АПК. Касаторът счита, че установяването на задължения за 2016г. е потвърдено неправилно от първоинстанционния съд. Съгласно постоянната практика на Върховния административен съд Методите в Наредба H-9 от 14.08.2016г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба H-9) са неприложими при продажба на дружествени дялове или акции, когато липсват несъпоставими сделки с този предмет, сключени между несвързани лица. Принципно неприложим е и приетият от съда за приложим методът на разпределената печалба към еднократни продажби като процесните. При липса на съпоставими сделки между несвързани лица, съгласно съдебната практика следва да се използват методи, различни от тези по Наредба Н-9 и най-подходящ е методът на чистата стойност на активите. Приетото от съда допълнително заключение на съдебно-оценителната експертиза, на практика, не използва метода на разпределената печалба. Предвид изложеното, приходните органи не са установили, което е тяхна тежест, пазарната цена на процесните сделки и съответното отклонение от тази цена. Неправилно приходните органи са формирали данъчния резултат от продажбата на акциите на ДунаритАД и не са признали за данъчни цели разход от 6 737 334,45лв. загуба от продажбата на тези акции. Изводът за документална необоснованост на разхода противоречи на приетото експертно заключение, което проследило документално както придобиването на акциите чрез покупко-продажба, така и емитирането на нови акции при увеличение на капитала. Неправилно съдът потвърдил и установените задължения за 2015г. в резултат на увеличаване на финансовия резултат със 143 895,84лв. неотчетен приход от продажба на кол опция. Съдът не взел предвид, че срещу въпросния приход е налице извършен разход от 400 169,13лв. за лихви по договора за цесия от 17.12.2015г. между Фина-ЦЕООД цедент и ТМНЕООД - цесионер. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендира разноски. В писмени бележки, представени на 08.02.2023г. касаторът, чрез процесуалния си представител адв. д-р Ат.Симеонов, излага допълнителни съображения за неправилност на съдебното решение, както следва: Определянето на методите за определяне на пазарни цени в подзаконовия акт Наредба Н-9 е на основата на противоконституционна законова делегация, защото определянето на пазарната цена е пряко свързано с определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък. Затова подзаконовият акт е нищожен, а за случая се прилага по аналогия Решение 3 от 9.02.1996г. на Конституционния съд на Република България по конст.д. 2/1996г. Предметният обхват на Наредба Н-9 изключва сделки между несвързани лица, поради което наредбата е неприложима за настоящия случай. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк.Попова, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение съгласно представен списък. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Процесната ревизия е извършена в резултат на заповед за възлагане с предмет установяване на публични задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за данъчни периоди 01.01.2015г. до 31.12.2016г. Пред първоинстанционния съд не е имало спор по следните факти: Към 2015 г. КемираЕООД е мажоритарен акционер в ДунаритАД, с [ЕИК] и притежава 7 961 426 броя обикновени, налични, поименни акции с право на глас с номинал 1 лев всяка. По силата на решение на общото събрание на акционерите на ДунаритАД от 14. 12. 2015 г. КемираЕООД има право да участва в увеличение на капитала на ДунаритАД, като запише до 60 000 000 нови, обикновени, налични, поименни акции с право на глас и номинал 1 лев всяка, с обща номинална стойност до 60 000 000,00 лв. С договор за прехвърляне на акции и право вместо изпълнение от 18. 12. 2015 г. срещу задължение, което има към ТМНЕООД в размер на 3 661 721,84 лв. (3 260 838,01 лв. главница и 400 883,83 лв. лихва към 18. 12. 2015 г.), КемираЕООД прехвърля на ТМНЕООД собствеността върху 3 517 826 обикновени поименни акции с номинал 1 лв. всяка от капитала на ДунаритАД и кол опция - правото да участва в увеличение на капитала на ДунаритАД, като запише до 60 000 000 нови, обикновени, налични, поименни акции с право на глас, с номинал 1 лев всяка. Съгласно чл. 6 на Договора за прехвърляне на акции и право вместо изпълнение от 18. 12. 2015 г., датата на прехвърлянето на кол опцията е датата на подписване на договора, а по отношение на прехвърлянето на акциите договорът влиза в сила след подписването на джиро, в срок до 9 месеца. Акциите са прехвърлени на ТМНЕООД с джиро от 07. 07. 2016 г., съгласно констативен протокол от 13. 12. 2016 г. на помощник-нотариус В. Янева. Съгласно представена акционерна книга на ДунаритАД вписването на прехвърлянето е станало на 13. 12. 2016 г. КемираЕООД не е подало годишна данъчна декларация за 2015 г., съответно не е декларирало приходи, в т.ч. от продажба на кол опция в размер на 143 895,84 лв. През 2016 г. КемираЕООД продава на ТМНЕООД останалата част от акциите си в ДунаритАД - 4 443 600 броя с номинал от 1 лев, като се съгласява вместо да получи плащане на цената по Договора за продажба на акции от 05. 03. 2016 г. в размер на 4 200 000,00 евро, да придобие парично лихвоносно вземане на ТМНЕООД от АСЕТЕЙТ ЛИМИТЕД, регистрирано в Обединеното кралство, в размер на 5 044 013,98 евро, от които 3 850 850,00 евро главница и 1 193 163,98 евро лихва към 07. 07. 2016 г., което произтича от договор за прехвърляне на вземане от 04. 07. 2016 г., сключен между ТМНЕООД и Спешъл Пропъртис LTD. Вземането е необезпечено и няма определена дата на падеж на задълженията. В хода на ревизията е осъществена процедура по обмен на информация с Данъчната администрация на Обединеното кралство, при която е получен отговор съгласно декларираното от дружеството АСЕТЕЙТ ЛИМИТЕД, че задължението му към КемираЕООД след цесията не е погасено изцяло, има непогасена сума в размер на 985 000 евро, както и няма определена дата на падеж. Дружеството АСЕТЕЙТ ЛИМИТЕД било уведомено за цесията от ТМНЕООД на 17. 07. 2016 г. Потвърдило е, че към датата на цесията 07. 07. 2016 г., общият размер на задължението е 5 044 013,98 евро, от които 3 850 850,00 евро главница и 1 193 163,98 евро лихва. Във връзка с искане за разкриване на банкова тайна и извършена проверка от органите по приходите било установено, че по сметката на ревизираното лице в Юробанк БългарияАД няма постъпили суми от АСЕТЕЙТ ЛИМИТЕД. Органите по приходите са установили, че ТМНЕООД е вписано в Търговския регистър като съдружник в КемираООД на 11. 02. 2016 г., поради което са стигнали до извод, че двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. От ревизираното дружество са изискани, но не са представени документи и обяснения по какъв начин е определена цената на прехвърленото вземане от АСЕТЕЙТ ЛИМИТЕД, както и цената на акциите, предмет на прехвърляне по двата договора от 2015 и 2016 г. За определяне на пазарната цена на акциите в ревизионното производство е възложена експертиза, като съгласно оценката, изготвена от експерт от списъка на НАП, пазарната стойност на акциите, предмет на двете сделки, е съответно 39 902 700,00 лв. по договора от 18.12. 2015 г. и 44 835 924,00 лв. по договора от 05. 03. 2016 г. Цената е опредена по метода на разпределената печалба съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, вр. с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба No 9 / 14. 08. 2006 г. на министъра на финансите. Въз основа на пазарната оценка органите по приходите са установили, че отклонението на договорените цени от пазарните е в размер общо на 73 006 312,00 лв. (84 738 624,00 лв. 11 732 312,00 лв.), т.е. то е съществено и не може да бъде обяснено с динамика на пазара и специфични условия, при които е допустимо отклонение до 20-25 на сто, както е посочено в експертизата, поради което са приели, че двата договора са съставени с цел отклонение от данъчно облагане. С оглед на събраните доказателства и установените обстоятелства относно дейността и сключените от ревизираното лице сделки органите по приходите са стигнали до извод, че са налице основания за корекция на декларираната данъчна основа за облагане с корпоративен данък в резултат от увеличаване на счетоводния финансов резултат и формиране на данъчна печалба за 2015 г. и 2016 г. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО са преобразували счетоводните финансови резултати за 2015 г. със сумата от 143 895,84 лв., представляваща неотчетен приход от продажба на кол опция. За 2016 г. на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО са преобразували счетоводните финансови резултати със сумата 73 006 312,00 лв., представляваща разликата между договорената и определената с експертизата цена на акциите, прехвърлени от КемираООД на ТМНЕООД. Установени са обстоятелства по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с които счетоводният финансов резултат за 2016 г. е преобразуван и със сумата 6 737 334,45 лв., представляващи данъчна загуба в резултат на отчетени разходи съгласно ГДД, които не са документално обосновани. С решението си ДДОДОП приема за неоснователни изложените доводи срещу това преобразуване. Излага аргументи, че не са ангажирани каквито и да било доказателства за придобивната цена на акциите, предмет на прехвърляне. В резултат от извършеното преобразуване с РА са определени задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 14 389,58 лв. и за 2016 г. в размер на 7 867 154,97 лв. и са начислени лихви в размер общо на 2 206 278,98 лв. От първоинстанционния съд са приети без оспорване основна и допълнителна съдебно-оценителни експертизи относно пазарната цена на процесните акции и съдебно-счетоводна експертиза относно отразяването в счетоводството на жалбоподателя на включените в счетоводния финансов резултат за ревизираните периоди разходи и съответно какъв е финансовият резултат за 2015 г. и 2016 г. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила и при правилно прилагане на материалния закон. Решението е валидно допустимо и правилно. За 2015г. Първоинстанционният съд прецизно е установил фактите и въз основа на това установяване правилно е приложил материалния закон. Спорът за този данъчен период не е бил относно неотчитането на приход от продажбата на кол опция от КемираООД на ТМНЕООД по договор от 18.12.2015г., а относно непризнаването на отчетен разход за лихви за същия данъчен период върху главницата на задължение на КемираООД към Фина-ЦЕООД, последното заместено като кредитор от ТМНЕООД по договор за цесия от 17.12.2015г. между Фина-ЦЕООД и ТМНЕООД. Единственото касационно оплакване в тази част на спора е относно непризнаването на договора за цесия от 17.12.2015г. между Фина-ЦЕООД и ТМНЕООД като основание за наличие на задължение и разход от страна на КемираООД в размер на 6% върху неплатената част от цената по валутната сделка между Фина-ЦЕООД и КемираООД от 01.04.2014г. за покупко-продажба на валута. Това оплакване е правено и пред първоинстанционния съд и на него съдът е дал обоснован и законосъобразен отговор, който напълно се споделя от настоящата инстанция. В договора за цесия от 17.12.2015г. (стр.516 от делото на АССГ) има клауза, съгласно която цедентът Фина-ЦЕООД прехвърля на цесионера ТМНЕООД паричното вземане от КемираООД за посочената в договора главница и лихва в размер на 400 169,13лв. към датата на подписване на договора за цесия като вземането преминава в полза на цесионера в пълен обем, ведно с всичките му принадлежности, изтекли и бъдещи лихви. При това, основание за претендирания разход за лихви би имало от евентуални уговорки между първоначалните кредитор и длъжник (Фина-ЦЕООД и КемираООД) по валутното правоотношение. Обратното, поддържано от касатора, би означавало, че уговорки между страните по договора за цесия, задължават първоначалния длъжник да извършва разходи, които не дължи спрямо първоначалния кредитор. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че липсват представени договори, сключени между дружествата Фина-ЦЕООД и КемираООД, от които да са видни условията, при които е сключена валутната сделка и отговорността на клиента при просрочие или неплащане на задължения. Нещо повече, съгласно обясненията на представляващия Фина-ЦЕООД в първото ревизионно производство и представените справки за дължимите главница и лихви, главницата е 3 260 838лв., а лихвата за периода 04.10.2014г. 28.02.2015г. е 64 464лв. Въз основа на неоспореното експертно заключение на съдебно-счетоводната експертиза съдът обосновано е приел, че не са установени осчетоводени лихви към 31. 12. 2014 г., които да са прехвърлени през 2015 г. по баланса на КемираООД, а твърдението на жалбоподателя за извършен разход през 2015 г. за лихви по посочената валутна сделка в размер от 193 394.28 лв. не е доказано. Затова верен е крайният извод на съда, че не е доказано както основанието на лихвата (липсва договор, в който е уредена), така и конкретния й размер за посочения период. За 2016г. Основателно в касационната жалба се твърди, че предмет на спора в тази част е увеличението на финансовия резултат на ревизираното дружество 1) на основание чл.16, ал.1 ЗКПО със сумата 73 006 312лв. разлика между договорената и определената в ревизионното производство пазарна цена на прехвърлените от КемираООД акции на ДунаритАД на свързаното с прехвърлителя ТМНЕООД и 2 ) на основание чл.26, т.2 вр. чл.10, ал.1 ЗКПО със сумата 6 737 334,45лв. непризната загуба, отчетена с годишната данъчна декларация за 2016г. (ГДД) в резултат на разходи за придобиване на акциите. Неоснователни са генералните касационни оплаквания за неприложимост на методите за определяне на пазарната цена на продадените акции по Наредба H-9 от 14.08.2016г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба H-9), както и за нищожност на Наредбата като издадена по противоконституционна законова делегация. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя касационното оплакване за противоконституционност на делегацията по §1, т.10 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК. Съгласно §1, т.10 от ДР на ДОПК, методът на разпределената печалба е предвиден в закона като един от методите за определяне на пазарни цени. Обсъжданата законова делегация предвижда с наредба на министъра на финансите да се определят само редът и начинът на прилагане на въпросните методи. Затова неприложимо по аналогия е цитираното решение на Конституционния съд, защото уредбата на методите на определяне на данъчната основа е законова, а само редът и начинът за прилагане на тези методи е предмет на подзаконов нормативен акт. Принципно неоснователно е касационното оплакване, че увеличението на финансовия резултат е незаконосъобразно само защото страните по сделката по прехвърлянето на част от процесните акции не са били свързани към момента на сключване на договора. Съгласно чл.2 от Наредба Н-9, методите за определяне на пазарни цени по сделки между свързани лица се прилагат и за сделки между несвързани лица в предвидените от закон случаи. Чл.16, ал.1 ЗКПО е точно такава законова норма, която допуска когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа да се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Отделно от това, от доказателствата по делото се установява, че към момента на прехвърляне на всички акции страните по договорите са били свързани лица. С договор за прехвърляне на акции и право вместо изпълнение от 18. 12. 2015 г.(стр.518 от делото на АССГ) срещу задължение, което има към ТМНЕООД в размер на 3 661 721,84 лв. (3 260 838,01 лв. главница и 400 883,83 лв. лихва към 18. 12. 2015 г.), КемираЕООД прехвърля на ТМНЕООД собствеността върху 3 517 826 обикновени поименни акции с номинал 1 лв. всяка от капитала на ДунаритАД. Съгласно чл. 6 на Договора, по отношение на прехвърлянето на акциите договорът влиза в сила след подписването на джиро, в срок до 9 месеца. Акциите са прехвърлени на ТМНЕООД с джиро от 07. 07. 2016 г., съгласно констативен протокол от 13. 12. 2016 г. на помощник-нотариус В. Янева. Съгласно представена акционерна книга на ДунаритАД вписването на прехвърлянето е станало на 13. 12. 2016 г. Безспорно е установено, че ТМНЕООД е вписано в Търговския регистър като съдружник в КемираООД на 11. 02. 2016 г., поради което обоснован е изводът на приходните органи и на съда, че двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК към момента на прехвърлянето на всички процесни акции. Касационното оплакване в обратния смисъл е неоснователно. Неоснователно е касационното оплакване, че методите за определяне на пазарни цени по Наредба Н-9 са неприложими в случай като настоящия поради липса на пазарни аналози за продажба на същите активи. В ревизионното производство е извършена експертна оценка на прехвърлените акции по метода на разпределената печалба, който не изисква наличието на пазарни аналози. Правилно съдът е приел, че посоченият метод е законово регламентиран, за разлика от използвания в основното заключение на съдебно-оценителната експертиза метод на чистата стойност на активите. В допълнителното си заключение СОЕ по метода на разпределената печалба е потвърдила размера на пазарната стойност на активите, установен в ревизионното производство. Оспорването на това заключение се прави едва с касационната жалба, което е недопустимо. Затова обосновано първоинстанционният съд е приел, че е законосъобразно увеличението на финансовия резултат за 2016г. със сумата 73 006 312лв., представляваща разлика между договорената и определената с експертизата в ревизионното производство пазарна цена на акциите, прехвърлени от КемираООД на ТМНЕООД. По оплакването за неправилно формиране на данъчния резултат от продажбата на акциите на ДунаритАД и непризнаване за данъчни цели на разход от 6 737 334,45лв. загуба от продажбата на тези акции, съдебният състав на касационната инстанция намира следното: Касаторът поддържа, че изводът за документална необоснованост на разхода противоречи на приетото експертно заключение на ССчЕ, което проследило документално както придобиването на акциите чрез покупко-продажба, така и емитирането на нови акции при увеличение на капитала. Оплакването е неоснователно. Отговорите на въпроси 4 и 5 в заключението на съдебно-счетоводната експертиза се основават само на проверка на счетоводните записвания на ревизираното дружество. Вещото лице подробно е проследило осчетоводяването на приходи и разходи в това счетоводство за 2015 и 2016г., но не и документалните основания за декларирания спорен разход от 6 737 334,45лв. за 2016г. При приемането на заключението в последното открито съдебно заседание не са дадени никакви допълнителни обяснения в тази връзка. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че твърденията на жалбоподателя за документална обоснованост на този разход не са доказани. Между представените от жалбоподателя в откритото съдебно заседание на 29.09.2021г. и приети в последното открито съдебно заседание с молба по опис писмени доказателства няма нито едно, свързано с начина на придобиване на процесните акции. Нещо повече, по делото има доказателства, а и твърдения за придобиване на акциите в предишни на ревизираните данъчни периоди, което означава, че няма никакви доказателства, че обсъжданият разход е следвало да се декларира именно в ревизираната 2016г. По изложените съображения първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани от касатора и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса, с оглед материалния интерес на делото и липса на възражение за прекомерност на претендиранто юрисконсултско възнаграждение, на ответника по касационната жалба следва да се присъдят 175 176,94лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представен списък и на основание чл.161, ал.1 ДОПК вр. чл.8, ал.1 вр. чл.7, ал.2, т.8 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.