Решение № 6063 от 10.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 522/2018 г.

Решение № 6063 от 10.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 522/2018 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби:

Първата е подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. Б. срещу решение № 1792/03.11.2017 г. на Административен съд - Б., постановено по адм. дело № 2163/2016 г. в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-02000216002073-091-001/15.08.2016 г., издаден от орган по проходите при ТД на НАП Б., потвърден с решение № 259/27.10.2016 г. на началника на отдел "Обжалване" в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б. при ЦУ на НАП, а именно относно определени задължения на "Билд строй инвест 2011" ООД за корпоративен данък както следва: за 2013 г. - за разликата над 4 144,10 лева до определения размер на данъка от 6 128,21 лева и лихвите за забава - за разликата над 1 001,18 лева до определения размер от 1 501,85 лева; за 2014 г. - за разликата над 9864,70 лева до определения размер на данъка от 14 428,43 лева и лихвите за забава - за разликата над 1380,83 лева до определения размер от 2 018,63 лева. Наведени са доводи, че решението в атакуваната част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 256 лв. за всяка инстанция.

Ответникът по тази касационна жалба - "Билд строй инвест 2011" ООД, гр. Б., не изразява становище по основателността на жалбата.

Втората касационна жалба е подадена от "Билд строй инвест 2011" ООД, гр. Б., чрез процесуален представител срещу така постановеното решение в частта, с която жалбата на дружеството е отхвърлена, респективно е потвърден РА. Касаторът твърди, че решението на Административен съд - гр. Б. в обжалваната му част е неправилно поради наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане за отмяна на оспорения съдебен акт в посочената част, респективно отмяна на РА. Претендира се присъждане на сторените разноски.

Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП, не изразява становище по основателността на жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а разгледани по същество - неоснователни.

Върховен административен съд, първо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното:

Двете касационни жалби са допустими - подадени от надлежни страни и в срок. Разгледани по същество касационните жалби са основателни по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил РА № Р-02000216002073-091-001/15.08.2016 г., издаден от орган по проходите при ТД на НАП Б., потвърден с решение № 259/27.10.2016 г. на началника на отдел "Обжалване" в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б. при ЦУ на НАП, с които на "Билд строй инвест 2011" ООД са определени задължения за довнасяне на корпоративен данък за 2013 г. в размер на 6 128.21 лева, ведно с лихва от 1 501.85 лева, и за 2014 г. в размер на 14 428.43 лева, ведно с лихва от 2 018.63 лева.. Органите по приходите са констатирали, че "Билд строй инвест 2011" ООД е сключвало с различни лица договори за покупко-продажба на самостоятелни жилищни обекти в построени от него три сгради, находящи се в гр. П., ул. "Х. Б." .№...; в гр. Б., кв. "Сарафово", ул. "Б." ..№... и ул. "А. И." .№..., въведени в експлоатация с удостоверения № 152/29.10.2013 г., издадено от О. П., № 148/20.08.2014 г. и № 233/16.12.2014 г., издадени от О. Б. С. осъществени насрещни проверки ревизиращият орган е приел, че са налице основания за прилагане на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, тъй като сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклоняване от данъчно облагане. Органът е посочил, че ценовите условия по сключените сделки водят до намаляване на данъчния финансов резултат на ревизираното дружество за 2013 г. и за 2014 г., респ. до намаляване размера на дължимия корпоративен данък за посочените години. За определяне данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, в хода на ревизионното производство е била възложена експертиза за определяне пазарните цени на недвижимите имоти, предмет на продажбите. Съобразявайки заключението на експертизата, ревизиращият екип е приел, че за 2013 г. и 2014 г. търговското дружество е отчело приходи в по-нисък размер, поради което на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, е увеличил финансовия резултат на дружеството, със суми представляващи разлика между посочената в нотариалните актове цена, отразена като приход в счетоводството на последното и пазарната цена на имотите изчислена от експерта. В резултат на така извършеното увеличение са били установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на главница - 6 218.21 лева и лихви - 1 501.85 лева, и за 2014 г. в размер на главница - 14 428.43 лева и лихви - 1 890.38 лева.

В хода на съдебното производство са назначени две експертизи (съдебно-техническа (СТЕ) и съдебно-счетоводна (ССЕ), оспорени от процесуалния представител на данъчния директор. Съдът не е кредитирал заключението по назначената в хода на ревизионното производство експертиза.

За да отмени частично РА, решаващият състав се е позовал на заключенията на СТЕ и ССЕ, като е счел, че са използвани методите, предвидени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Съдът е намалил размера на установения от ревизиращите органи финансов резултат, респективно размера на определения корпоративен данък, като е приложил вариант първи на изчисленията направени от вещото лице по ССЕ.

Решението е неправилно.

Основният спор по делото е свързан с определянето на пазарната цена за продадените от РЛ недвижими имоти и съответно налице ли са основания за коригиране на ФР в посока увеличение и съответно дължим ли е допълнително КД и съответните лихви. В случая съдът е приел, че законосъобразно органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, с аргумент, че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклоняване от данъчно облагане. Последната разпоредба визира, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В решението си съдът е посочил, че пазарната цена се определя по методите посочени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредбата). Намерил е, че изчисленията сторени от оценителя назначен в ревизионното производство не почиват на методите на Наредбата, доколкото не са посочени от вещото лице конкретни съпоставими сделки, не са анализирани и отчетени в достатъчна степен конкретните характеристики на имотите, посочените аналози не са индивидуализирани по местонахождение, площ и други значими характеристики, с оглед преценка относно тяхната съпоставимост. Не така е сметнал за оценките дадени от експертите, назначени в съдебното производство. Съдът е счел, че експертите са използвали метода на сравнимите неконтролирани цени, който е сред нормативно определените методи за определяне на пазарните цени. Въпросите зададени на вещите лица са както следва:

На експерта по СТЕ:

1. След като извърши оглед на място на трите сгради и построените в тях обекти, находящи се в гр. Б., кв. Сарафово, ул. "А. И. .№..., гр. Б., кв. "Сарафово", ул. "Б." ..№...-А и гр. П., ул. "Х.. Б." .№... да установи, дали обектите в същите са равностойни /етаж, изложение, вътрешно разпределение/.

1. Да се направи анализ на пазара на сходни имоти със същото местоположение, степен на завършеност, специфични характеристики, като се даде заключение дали е налице (търсене на същия и при какви ценови параметри, какъв е броя на предлаганите имоти, какво е съотношението между търсене и предлагане? Какви са параметрите на цените на реално сключените сделки /от - до/?

1. Цените на продадените 11 самостоятелни обекта /предмет на експертизата по чл. 60 от ДОПК/ в установените параметри на реално сключени сделки на идентични имоти при сходни условия ли са?

На експерта по ССЕ:

1. Вещото лице да остойности нетните приходи на жалбоподателя по процесиите сделки, като съобрази заключението на СТЕ, в което в. л. ги посочва като брутни такива.

1. Да изчисли, какъв е дължимият корпоративен данък за 2013 г. и 2014 г., ако се възприемат тези цени на сделките.

Вещото лице по СТЕ в о. с. з. на 17.05.2017 г. е посочило, че цена, която е взета от реално сключени сделки, но само на застроената площ. Посочило е, че информацията от Службата по вписвания получават на "флашка", в която фигурират всички констатирани актове, след което се подбират имоти близки до оценявания имот, в същия квартал или линия до морето. Отбелязано е, че в Службата по вписвания цената на квадратен метър е без общите части. След като се намерят сходни имоти, отново се прави справка в Службата по вписвания и оттам предоставят данните от самите нотариални актове само за площта на имотите или данните, които са описани в техния входящ регистър. Самото вещо лице е отбелязало че в нотариалния акт би трябвало да са описани и общите части, но информацията, която вещите лица получават за пазарна и данъчна оценка, се получавала устно от Службата по вписвания и тя е за цената по нотариалния акт. Това е пълната цена, със съответните общи части. Вещото лице е посочило, още че за това единичната цена, която е посочена в нотариалния акт е посочена от него самия като застроената площ на апартамента, но в нея се включват и общите части. В допълнение сочи, че крайната цена, дадена ми от Службата по вписвания, се дели на застроената площ, като може да има малка разлика, когато в площта са включени общите части.

В нито едно от двете заключения не са твърди да е използван който и да било от методите за определяне пазарната цена на имотите, визирани в Наредбата. Основателни са касационните възражения с позоваване на разминавания между определените цени на застроени площи, с включени или не общи части при изчисленията, ниво на завършеност на имотите, включването на ДДС (при купувач регистрирано за целите на ЗДДС лице или при физическо такова нерегистрирано). По делото не са налице копия на нотариалните актове, послужили за определяне пазарните цени на процесните имоти.

Съгласно приложимите правила на чл. 160, ал. 1 ДОПК и чл. 171, ал. 2 и ал. 4 АПК, като инстанция по съществото на спора, съдът е длъжен да прояви процесуална активност, като събере всички относими за спора доказателства, да разпредели доказателствената тежест в процеса, да укаже за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства, вкл. и сам да назначи експертиза. От данните по делото обаче е видно, че съдът не е изпълнил задължението си по разпределение на доказателствената тежест, респ. за събиране на доказателства (нотариални актове), за необходимостта да назначи допълнителна експертиза, която да определи пазарните цени при съобразяване методите на Наредбата (при определяне на цените да се вземат предвид площите на имотите - застроена площ и общи части, както и обстоятелствата свързани с начислен ДДС при съответните сделки или неговото неначисляване). Съдът неправилно е възприел размера на пазарната цена на имотите определен в хода на съдебното производство без тя да е определена по някои от методите регламентирани в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г.

Съдът правилно е приел, че продажбата на лекарски кабинет по нотариален акт № **** г. не следва да участва при извършване на корекцията във финансовия резултат. Съдът правилно е намерил като недоказани твърденията на приходните органи за по-висок размер на пазарната цена на описания самостоятелен обект, поради липса на данни за реално сключени сделки с такива обекти през процесния период. В случай, че не са налице аналогични продажби, продажбата на горния имот не следва да даде отражение при коригиране финансовия резултат на дружеството за съответната година.

Предвид тези съображения обжалваното решение, като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила, следва да бъде отменено, а делото да се върне на друг съдебен състав за ново разглеждане. При новото разглеждане на делото съдът следва да изпълни задълженията си по чл. 163, ал. 3 вр. чл. 170, ал. 1 от АПК; да допусне съдебно-счетоводна експертиза, която да отговори на въпроса каква е пазарната цена на процесните имоти, като събере като доказателства по делото нотариални актове за реално осъществени сделки, при съобразяване параметрите на процесните имоти, начина на образуване на цената (с/без ДДС), общата площ (застроена и общи части) и изискванията на наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. В резултат на горното да даде отговор налице ли е основание за коригиране финансовия резултат на дружеството за процесните години и да изчисли какъв е размера на КД за същите.

На основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред ВАС.

С оглед на гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,