Решение № 441 от 12.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9640/2009 г.

Решение № 441 от 12.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9640/2009 г., I о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160 ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Искър тур" ООД със седалище и адрес на управление гр. Несебър, жк "Младост", бл. 61, ет. 4, представлявано от Георги Иванов Вишев, против Решение № 638 от 05.06.2009 г. на Административен съд гр. Бургас по адм. д. № 399 по описа за 2008 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт № 40/5.03.2007 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-193/2.05.2007 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас, в частта за определения на "Искър тур" ООД - гр. Несебър корпоративен данък по ЗКПО за данъчния период 1.01.2004 г. - 31.12.2004 г. и съответстващата й лихва за просрочие. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновано кредитиране на приетата в ревизионното производство оценителна експертиза относно пазарната цена на процесния недвижим имот между свързани лица- заключението е изготвено от вещо лице, за което не е доказано да има икономическо образование, без оглед на имота и на базата на офертни цени от печатни издания, съдържащи обяви за недвижими имоти; заключението не е изготвено по някой от методите по чл. 16 от ЗКПО (отм.) вр. с Наредба № 5/26.02.1999 г. на МФ и не е отчело продажните цени на недвижими имоти в процесната местност по реално осъществени сделки между несвързани лица. Твърди се, че без основание съдът приел, че процесната сделка е сключена на цена съществено отличаваща се от цените между несвързани лица и с цел отклонение от данъчно облагане. Поддържа се, че сделката за процесния имот изобщо не би била сключена между несвързани лица, защото по същността си представлява прехвърляне на активи с цел приобретателят да може да обезпечи получен от него банков кредит. Иска се отмяна на съдебното решение и отмяна на РА. Ответникът дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- Бургас, чрез юрк. В. Монев, оспорва жалбата по съображения в писмено възражение. Представя два броя нотариални актове за продажби на недвижими имоти в процесната местност на цена съответно 50 и 55 евро на кв. м., което доказвало, че определената при ревизията цена от 72 евро на кв. м. е реалната пазарна стойност на имота. Иска оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна против подлежащ на оспорване съдебен акт е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. За да отхвърли жалбата на касатора, първоинстанционният съд се е позовал на дадената от вещото лице по приетата в ревизионното производство експертиза пазарна цена в размер на 72 евро на кв. м. за имота в местността "Хендек тарла", в землището на с. Равда, общ. Несебър, обл. Бургас, предмет на сделка между свързани лица. Прието е, че с продажбата на имота с площ от 27, 449 дка между свързани лица на цена 37 000 лв. по нотариален акт № 112 от 18.11 2004 г., рег. № 5992, н. д. № 1795/2004 г. на нотариус с район на действие гр. Несебър, ревизираното лице е сключило сделката с цел отклонение от данъчно облагане, което е основание за увеличение на финансовия резултат за данъчен период 2004 г. В същото време, съдът е приел, че приетите по делото експертизи не се основават на достатъчно обективни данни относно пазарната стойност на конкретния имот и не следва да бъдат кредитирани. По делото не е имало спор, че страните по договора са свързани лица на основание § 1, т. З, б. "з" от ДР на ЗКПО (отм.), тъй като жалбоподателят е съдружник в "Парадайз холидей" ООД с 20 % участие в капитала на дружеството. По издадената във връзка със сключената между страните сделка фактура № 1/4.04.2004 г. е отчетен приход в размер на 37 000 лв. за 2005 г. Органът по приходите е констатирал, че фактурата е следвало да бъде издадена в 5-дневен срок от датата на прехвърляне на собствеността по нотариалния акт и приходите от продажбата на земята е следвало да бъдат отчетени за 2004 г., съгласно т. 6.1. от СС 18 "Приходи". Също така, съобразявайки разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО (отм.), съгласно която когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица, и отчитайки ниската стойност на цената по нотариалния акт в сравнение с пазарната стойност на имота, ревизиращият орган е възложил експертиза за определяне на пазарната цена на продадения имот по реда на чл. 60 от ДОПК. Видно от изготвената от лицензирания оценител инж. Донка Михайлова експертиза, вещото лице е определило пазарна цена на имота в размер на 3 865 400 лв. Посоченият от експертизата метод на оценка е "методът на сравнителните продажби", като при прилагането му е изходено от покупните цени на такива имоти, които по отношение на влияещите върху тяхната стойност характеристики, съответстват в най-голяма степен на подлежащия на оценка имот. Експертизата е изготвена въз основа на направеното проучване на пазара по оферти "продава", публикувани в специализирани издания за недвижими имоти, с приравняване на офертните цени в тяхната левова равностойност при фиксинг на БНБ, като средната цена на предлагане в района - 80 евро (кв. м, е коригирана с коефициент от 0,90, отразяващ отклоненията в цена "предлага" и цена "купува", или, получената пазарна цена е 72 евро) кв. м. Отчетено е и смененото предназначение на имота - за изграждане на "Аквапарк" - сгради, басейни и атракционни съоръжения при усвояване на 100 % от прилежащата площ, т. е. цялата площ от 27 449 кв. м е предвидена за усвояване - застрояване на 100 %. Спорът е относно основанието за увеличение на финансовия резултат при сключване на договор за продажба между свързани лица, отличаващ се от условията между несвързани лица. В съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото по искане на пълномощника на жалбоподателя са изискани от Агенция по вписванията - гр. Несебър и приети като доказателство по делото 15 броя нотариални актове на извършени разпоредителни сделки (продажби) с имоти, находящи се в землището на с. Равда, местността "Хендек тарла", по възможност близки до процесния имот. Цените на посочените продажби са различни - едни са по данъчните оценки, а други - в различни стойности, предмет на продажбите са имоти в процесната местност с различен градоустройствен статут. Делото е разгледано от административния съд след отменително решение на ВАС, първо отделение, по адм. д. № 12296 по описа за 2007 г., с което са дадени задължителни указания за назначаване на "специализирана строително-техническа експертиза, евентуално тройна, която да определи пазарната цена на продадения имот към датата на продажбата, съобразявайки всички налични данни по делото - проучване на пазара на недвижимите имоти, включително и приложените по делото нотариални актове, необсъдени от съда при първото разглеждане на делото. "В изпълнение на тези указания, съдът е назначил тройна съдебно-техническа експертиза, която е дала заключение в два варианта относно пазарната цена на имота - за цена от 31, 68 лв. на кв. м., анализирайки представените по делото нотариални актове за продажби на недвижими имоти в същата местност и за цена 30,38 евро на кв. м. на база на офертни цени по обяви за продажби на недвижими имоти, при което по първия вариант е определена цена от 871 200лв., а по втория вариант цената е 1 633 200 лв. В последствие първоинстанционният съд е назначил и тройна съдебно-икономическа експертиза, която, анализирайки цените по представените нотариални актове, близки по време с процесната сделки, при които една страна е юридическо лице и за продажби на имоти близки по местонахождение до процесния, дава заключение за пазарната оценка на процесния имот като определя цена от 13,10 лв. за кв. м., обща оценка 359 581,90 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 69 900,66 лв. Към това заключение е представено допълнително относно коригирането на определената цена като се вземат предвид разходите за промяна на статута на земеделски имоти в такива с градоустройствен статут. Съгласно допълнителното заключение пазарната цена на имота е 469 377,90 лв., а дължимият корпоративен данък 91 310,88 лв. Съдът е изложил правилни мотиви относно приложимите правни норми, каквито са били и задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона на отменителното решение на ВАС. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), в редакцията към процесния период, финансовият резултат (счетоводната печалба (загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл. 15, ал. 2 от ЗКПО, в случаите по чл. 13 и 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. Редът и начините за прилагане на методите за определяне на обичайните пазарни цени са регламентирани в Наредба № 5 от 26.02.1999 г. на МФ (обн., ДВ, бр. 21/1999 г.). При прилагането на методите се прилагат начините на анализиране на цените посочени в чл. 5 до чл. 12 вкл. от Наредбата. При анализиране на цените, с цел да се определи пазарната цена на стоката или услугата се преценяват всички обстоятелства, като от значение е сделките да са осъществени по едно и също време и при еднакви условия на производство или доставка. Не подлежи на съмнение, че тежест на органа по приходите е да докаже, наличието на процесното основание за увеличение на финансовия резултат, а също и че констатациите на РА не се ползват с презумптивна доказателствена сила. Видно от данните по данъчната преписка данъчният орган, в конкретния случай, не е разполагал с достатъчна информация за сключени сделки за доставка на същата услуга от данъчно задълженото лице с независими търговци, поради което не може да се приеме, че определената с РА пазарна цена на процесния недвижим имот, предмет на сделката между свързани лица, е съобразена с изискванията на Наредба № 5 от 26.02.1999 г. Не е изпълнено едно от изискванията за съпоставимост, а именно: да са съпоставени реални сделки между несвързани лица за имоти от процесния вид, сключени по същото време и процесната сделка между свързани лица, за да се анализира и сравнят цените на сделките. Данъчният орган не е разполагал с база за сравнение от договори с подобен предмет, които да са сключени между несвързани лица през същия данъчен период, през който е сключена процесната сделка. След като приетата при ревизията експертиза е изготвена по офертни цени на обяви за продажби тя очевидно не е изготвена по някой от методите по Наредбата - метод на сравнимите неконтролирани цени, метод на пазарните цени и метод на увеличената себестойност. Това явно е имал предвид и ВАС в отменителното си решение, като е дал задължителни указания за назначаване на съдебно-техническа експертиза за нова оценка на имота. Затова решаващите мотиви на административния съд, че финансовият резултат за процесния период следва да се определи по заключението на приетата при ревизията експертиза, са необосновани и опорочават постановеното решение. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че данъчната основа за процесното облагане следва да се определи по вариант първи на приетата от първоинстанционния съд тройна съдебно-техническа експертиза. В него достатъчно убедително, мнозинството от експертите са посочили, че от представените от Агенцията по вписванията 15 бр. нотариални актове, нотариален акт № 47 от 30.1.2004 г. има за предмет недвижим имот с подобни на процесния качества като цената на имота по нотариалния акт е коригирана поради разликата в площта и разстоянието до регулацията. Оспорването на това заключение не е станало с други доказателствени средства. Съгласно този вариант пазарната цена на процесния имот е в размер на 871 200 лв., а дължимият корпоративен данък е в размер на 169 474,73 лв. Следва да се отбележи, че определената по това заключение цена на кв. м. е една от най- високите при сравнението на цените в представените още при първоначалното разглеждане на делото 15 бр. нотариални актове за продажби на имоти в същата местност. Представените с възражението против касационната жалба два нотариални акта за продажби на имоти в процесната местност на по-високи цени е следвало да се представят пред първоинстанционния съд и тъй като представляват доказателства по фактите са недопустими при настоящето второ по реда си касационно производство. Предвид изложеното, първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта му, с която е отхвърлена жалбата на касатора против РА, в частта му, с която за процесната 2004 г. е определен корпоративен данък в размер над 169 474,73 лв. и съответни лихви и вместо него следва да се постанови друго в тази част, с което по жалба на ревизираното лице РА бъде отменен в посочената част като незаконосъобразен. В останалата част обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК Върховният административен съд, първо отделение,