Решение № 4299 от 1.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14718/2008 г.

Решение № 4299 от 1.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14718/2008 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената касационна жалба от "ТРИУМВИРАТ ИМЕХ" - ЕООД - гр. Пловдив чрез управителя и представляващ дружеството Йосиф Моис Бехар, срещу решение № 316 от 30.07.08 г. на Пловдивския окръжен съд, постановено по адм. д. № 360/07 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА № 3855/09.12.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Пловдив, в обжалваната му част, потвърдена с решение № 190/17.02.06 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, не са налице данни за трансферно ценообразуване, на което се е позовал данъчният орган. Съдът е следвало да съобрази заключението на вещото лице Василев по назначената ССЕ. Претендира се отмяна на решението. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния му представител юрк. Стоянова оспорва същата по съображения, изложени в писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, както и приложението на материалния закон, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред ПОС е бил ДРА № 3855/09.12.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Пловдив, в обжалваната му част, потвърдена с решение № 190/17.02.06 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Данъчният орган е констатирал, че през 2004 г. ревизираното дружество е закупило 10 000 бр. апарати за кръвно налягане. Доставната стойност на стоките по аналитична партида "апарати за кръвно налягане" е 204 183 лв. или ед. цена - 20.42 лв. за брой. В хода на ревизията са били изследвани ценовите условия на сделки, сключени от други лица, упражняващи същата търговска дейност и при същите или подобни условия в бранша и е установено, че по сделките, по които "Триумвират имех" - ООД е получател, цените са значително по-високи от тези на другите лица. Това е дало основание на данъчния орган да приеме, че са налице установени факти и обстоятелства по чл. 109, ал. 1, т. 8 от ДПК (отм.), а именно за трансферно ценообразуване или данъчна измама. На осн. чл. 109, ал. 6 от ДПК (отм.) данъчният субект е уведомен, че данъчната основа за облагане с данъци за 2004 г. ще бъде определена по особения ред на чл. 109, ал. 1 и ал. 2 от ДПК (отм.). При определяне основата за облагане данъчният орган е взел предвид установените при проверките обстоятелства по чл. 109, ал. 2, т. 12 от ДПК (отм.) - обобщени данни за реализирана печалба, съответно приход от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия. Извършени са проверки в две аптеки в гр. Пловдив, при които е установено, че цените, на които се продават механични апарати за кръвно налягане - внос от Китай са съответно 8.10 лв. и 10. 00 лв. с ДДС. Изготвена е експертиза, която е установила средна пазарна цена 7.00 лв. с ДДС (5. 83 лв. без ДДС). Приложена към количеството закупени апарати от ревизираното дружество, тази цена дава като резултат доставна стойност на същите в размер на 58 300 лв. или разликата между доставната цена на дружеството - 204 183 лв. и новоопределената от данъчния орган 58 300 лв. е в размер на 145 883 лв. и същата следва да бъде взета предвид при определяне на финансовия резултат. Освен това, данъчният орган е посочил в констативната част на ДРА, че с издаден при предходна ревизия ДРА № 2/11.02.05 г. за данъчния период м. август 2004 г. на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 6 бр. фактури, издадени от "Динеро" - ЕООД-София (с общ размер на данъчните основи - 28 500 лв.) и по една фактура, издадена от "Нимаконсулт" - ЕООД-София с данъчна основа - 4666.67 лв. В този ДРА данъчният орган е приел, че не е доказана реалността на доставките. Материалите, съдържащи се в данъчната преписка по ДРА № 2/11.02.05 г., са приобщени като доказателства по настоящия ДРА. Позовавайки се отново на разпоредбата на чл. 109, ал. 1, т. 8 от ДПК (отм.), както и след анализ на обстоятелства по чл. 109, ал. 2, т. 4 - официални документи, както и по т. 15 - получени и извършени доставки и упражнено право на данъчен кредит и т. 16 - други доказателства, данъчният орган не е признал разходите по тези фактури в общ размер 33 166.67 лв. и ги е прибавил към посочената в част първа сума от 145 883 лв. На тази база е определен нов размер на облагаемата печалба - 184 894.40 лв. и допълнително дължим корпоративен данък за 2004 г. в размер на 34 914. 68 лв. заедно с лихва за забава в размер на 2 952.03 лв. Постановеното при първото разглеждане на делото решение на ПОС - № 919/17.07.06 г. по адм. д. № 402/06 г. е отменено с решение на ВАС, Първо А отд. - № 4090/24.04.07 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд със задължителни указания съдът да се произнесе по възраженията на жалбоподателя относно наличието на факти и обстоятелства по чл. 109, ал. 1, т. 8 от ДПК (отм.), както и при наличието на спор между страните относно начина на определяне на цените, да се изслуша заключение на вещо лице. При повторното разглеждане на делото е изслушано и прието заключение на вещо лице по назначената ССЕ, което установява следното: Апаратите за кръвно налягане са закупувани от ревизираното дружество по фактури, издадени от 4 фирми, като същите са внос от Китай. "Триумвират имех" - ООД е извършило продажби на тези апарати чрез износ на фирма "Телеграф холдинг инс" по изброените митнически декларации и са издадени фактури. Становището на вещото лице е, че жалбоподателят е приложил един от методите, посочени в Наредба 5/99 г., а именно - метод на пазарните цени, като доставната цена от 20.45 лв. е завишена с търговска надценка от 20 % и е формирана продажна цена от 24.45 лв. Според вещото лице, изготвената в хода на ревизията експертна оценка е непълна, тъй като в нея не е посочено за какъв тип и модел апарати за кръвно налягане са отнася. Според неговото заключение, през този период са внасяни два типа апарати за кръвно налягане от Китай - с голям монометър, чиято ед. цена е 11.00 лв. с ДДС и обикновен с ед. цена 7.30 лв. с ДДС. С обжалваното в настоящото касационно производство решение № 316 от 30.07.08 г., постановено по адм. д. № 360/07 г., ПОС съдът е приел, че с оглед установените в хода на ревизията факти и обстоятелства, налице е трансферно ценообразуване или данъчна измама по смисъла на чл. 109, ал. 1 от ДПК (отм.). Данъчният орган е направил анализ на всички относими критерии по ал. 2 на чл. 109 от ДПК (отм.). По делото не са събрани доказателства, опровергаващи експертната оценка, изготвена в хода на ревизионното производство, в т. ч. и заключението на ССЕ. Приобщените доказателства, събрани в хода на предишната ревизия, приключила с ДРА № 2/11.02.05 г., по категоричен начин установяват липсата на реални доставки. Жалбоподателят не е ангажирал в хода на съдебното производство доказателства, опровергаващи тези фактически констатации. Не са ангажирани и доказателства, установяващи определянето на друг различен от посочения в ДРА размер на допълнително дължимия корпоративен данък. С тези съображения съдът отново е потвърдил ДРА. Първият спорен въпрос в случая е налице ли е трансферно ценообразуване, на което се е позовал данъчният орган. На стр. 12 от ДРА е посочено "В конкретния случай използването на трансферно ценообразуване от страна на "Триумвират имех" - ООД намалява данъчното задължение за 2004 г." Безспорно, трансферното ценообразуване представлява и данъчна измама, според определението на данъчна измама, съдържащо се в § 1, т. 6 от ДР на ДПК (отм.). Според § 1, т. 12 от ДР на ДПК (отм.), "Трансферно ценообразуване" е налице, когато имаме: а) (изм. и доп. - ДВ, бр. 45 от 2002 г.) увеличаване или намаляване на цени при извършване на сделки между свързани лица по предоставянето на стоки и услуги, които се отличават от пазарните цени с повече от 25 на сто; б) заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени; в) получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността; г) заплащане на разходи за проучвания, изследвания и развитие, извършени от свързано лице, неотговарящи по размери или разпределени несъобразно на резултатите или обема на дейността, както и неотговарящи по стойност на разходите при несвързани лица; д) извършване на разходи, свързани с възлагане на управление и трудова дейност, начислени в полза на съдружници и персонал без съответно равностойно предоставяне на трудова престация; е) определяне на разходите за контрол, координация, реклама и други административни дейности между свързаните лица, несъответстващо на условията при несвързани лица; ж) определяне на разходите за заготовка, транспорт, амбалаж, пласмент и други между свързаните лица, несъответстващо на условията при несвързани лица. По отношение на доставните цени на апаратите за кръвно налягане очевидно данъчният орган е имал предвид случая, визиран в б. "а" - увеличаване или намаляване на цени при извършване на сделки по предоставянето на стоки и услуги, които се отличават от пазарните цени с повече от 25 на сто. По отношение на доставчиците на дружеството-жалбоподател обаче безспорно, видно от констатациите на стр. 11 от ДРА, е установено, че не са налице условията на свързаност. С оглед на изложеното, неправилен е изводът на съда, че се установява наличието на трансферно ценообразуване, представляващо и данъчна измама по смисъла на чл. 109, ал. 1, т. 8 от ДПК (отм.) и представляващо основание за определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък от данъчния орган съобразно критериите, визирани в чл. 109, ал. 2 от ДПК (отм.). С оглед на изложеното, обжалваното решение в частта му, в която е потвърден ДРА относно непризнати разходи за закупуване на апарати за кръвно налягане в размер на 145 883 лв. и включването им към облагаемата печалба за 2004 г., въз основа на която е определено допълнително дължимия корпоративен данък, като постановено в нарушение на материалния закон и на осн. чл. 227, ал. 1 от АПК, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени ДРА в посочената част. По отношение на непризнатите разходи по фактурите, издадени от "Динеро"-ЕООД-София и от "Нимаконсулт"-ЕООД-София в общ размер 33 166.67 лв. правилно са приели данъчният орган и съдът, че е налице трансферно ценообразуване по смисъла на § 1, т. 12, б. "б" от ДР на ДПК (отм.), а именно - заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени, което е и данъчна измама, според определението, съдържащо се в § 1, т. 6 от ДР на ДПК (отм.). Приобщените доказателства, събрани в хода на ревизията, приключила с издаването на ДРА № 2/11.02.05 г., установяват липсата на реално извършени доставки. Правилността на този извод на съда се потвърждава и от това, че ДРА е влязъл в сила, потвърден с решение № 161/24.03.08 г. по адм. д. № 907/06 г. на ПОС, оставено в сила с решение № 12738 от 25.11.08 г. по адм. д. № 7508/08 г. на ВАС, I отд. В тази част обжалваното решение, като правилно и законосъобразно, следва да бъде оставено в сила. Жалбоподателят не е заявил своевременно пред първоинстанционния съд и при двете разглеждания на делото претенция за присъждане на разноски. На ответника за касационното производство разноски не се дължат. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение