Решение № 7651 от 5.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13055/2012 г.

Решение № 7651 от 5.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13055/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив с променено наименование, считано от 1.01.2013 г. на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и "Металик М" ООД - гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. Светослава Хаджиева срещу решение № 2009/31.08.2012 г., постановено по адм. дело № 9/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 261103365/21.09.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1235/29.12.2011 г. на директора на същата дирекция за непризнато право на приспадане на данъчен кредит на "Металик М" ООД - гр. в размер на 65 932 лв. по фактура № 168/23.12.2009 г., издадена от ЕТ "Металик-Иван Михайлов". Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва реалността на процесните СМР с твърдения, че те не са извършени от посочения издател на фактурата. Относно издадения на последния ревизионен акт, касаторът излага доводи, че начисленият от него данък по фактурата е дължим на основание чл. 85 ЗДДС и това фактуриране на данъка отделно във фактурата има санкциониращо и възпиращо действие спрямо опити за злоупотреба с правото на приспадане на данъчен кредит по фиктивно издадени фактури. Касаторът твърди, че последното е установено и с ревизионния акт на доставчика. Неизвършването на корекция на начисления ДДС с ревизионния акт на издателя на фактура според касатора не означава, че следва на получателя на това основание да се признае правото на данъчен кредит. С касационната жалба се иска отмяна на решението в обжалваната му част и отхвърляне жалбата на дружеството против ревизионния акт. Иска се присъждане и на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "Металик М" ООД - гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. Светослава Хаджиева я оспорва по изложените в депозираните по делото писмени възражения. "Металик М" ООД - гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. Светослава Хаджиева обжалва решението в частта, в която жалбата му против посочения ревизионен акт е отхвърлена за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 60 149,07 лв. по фактури, издадени от "Сиенит" ООД за данъчни периоди на месеците май, юли, август, септември, октомври и ноември 2007 г. и 8 012,80 лв. по фактура, издадена през месец септември 2010 г. от "ММ Конструкции" АД. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се оплаквания, че неправилно съдът е приел за доставките от посочените доставчици, че не са извършени реално. Твърди, че са налице доказателства за реално осъществяване на процесните СМР. За доставките от "Сиенит" ООД касаторът излага доводи, че дружеството му е извършило СМР в имот, по отношение на който има сключен предварителен договор за продажба, поради което е извършвал строителството в качеството на бъдещ собственик, без да има намерение да извършва безвъзмездна доставка в полза на предишния собственик, както и че е установено, че сделката е финализирана с нотар. акт за покупко-продажба № 152/123.12.2007 г. За доставките на услуги, фактурирани от "ММ Конструкции" АД касаторът се оплаква, че съдът необосновано е приел, че липсват доставки на услуги при наличието на договор за строителство, издаване на фактура и справки за извършените СМР. Касаторът се позовава и на съдебно-счетоводната експертиза, която е установила надлежно начисляване на данъка по фактурата, плащане на данъка и осчетоводяване по протокол за прихващане между страните по договора. Съдът не е съобразил, че органите по приходите не са извършили никаква насрещна проверка на доставчика в хода на ревизията и не са установили обстоятелствата във връзка с изпълнението на фактурираната доставка, вследствие на което са приложили неправилно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и са отказали неправомерно данъчния кредит. Касаторът се позовава на съдебна практика на СЕС в Люксембург по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Иска се отмяна на решението в обжалваните му части и отмяна на ревизионния акт в същите части, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е основателна, а на "Металик М" ООД е неоснователна поради следните съображения: За да отмени частично РА № 261103365/21.09.2011 г. за непризнато право на приспадане на данъчен кредит на "Металик М" ООД - гр. в размер на 65 932 лв. по фактура № 168/23.12.2009 г., издадена от ЕТ "Металик-Иван Михайлов", първоинстанционният съд е приел, че фактурираните услуги на СМР са действително извършени на обекти "Безвредно производство, складове и офиси" - гр. София, "Общински покрит пазар" - гр. Свиленград и "Бизнес център Конкорд" - гр Раднево. Съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, която е установила осчетоводяване на фактурата при доставчика и данъкът е разчетен с бюджета, като приходът от продажба също е осчетоводен и е участвал при формиране на финансовия резултат на доставчика - печалба, която е обложена с корпоративен данък. Освен това от доказателствата по делото съдът е заключил, че едноличният търговец има кадрова обезпеченост за извършване на доставките на СМР - персонал от 124 души, както и е приел, че разполага с техническа обезпеченост. Съдът се е позовал и на подписаните актове за приемане на извършените СМР, като въз основа на приетите СМР "Металик М" ООД е издал фактури на "Мултитех" ООД. Налице е позоваване в съдебното решение и на ревизионен акт, издаден на ЕТ "Металик-Иван Михайлов", от който се установява, че няма отказан данъчен кредит по доставката на услуга от предходния доставчик. Направен е извод от съда, че неправилно приходните органи са отказали право на приспадане на данъчен кредит на "Металик М" ООД, тъй като не е налице основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, което е прието в ревизионния акт. За упражненото право на приспадане на данъчен кредит от на "Металик М" ООД по фактурите от "Сиенит" ООД, съдът е възприел констатациите на ревизиращите органи, че получените доставки са използвани за изпълнение на безвъзмездни доставки към собственика на имота, тъй като не е учредено право на строеж за сградата. Според съда с предварителния договор страните са поели задължение за извършване на бъдещи правни действия, а именно: сключването на окончателен договор за прехвърляне на договорения предмет - собствеността на имота по предварителния договор за покупко-продажба. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че за предварителния договор за прехвърляне право на собственост трябва да се прилагат разпоредбите на ЗДДС, валидни за договора по силата на който се прехвърля това вещно право, като в конкретния случай решаващият съд е приел, че от съдържанието на предварителния договор не може да се направи извод, че той е именно предварителен договор за прехвърляне право на собственост на новопостроената сграда в имота. В този смисъл съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че след като "Металик М" ООД е заплатил стойността на извършените СМР в имота на трето лице, то същият е извършил услуга на Вера Михайлова, която услуга съгласно чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС е безвъзмездна облагаема доставка. Съдът е счел, че правилно приходните органи при определяне на дължимия данък са се позовали на чл. 50, т. 2 ЗДДС и несъобразявайки се с чл. 27, ал. 2 и 3, които се явяват специални норми, са изключили от данъчната основа извършените разходи за доставки на СМР, за които не е признато право на приспадане на данъчен кредит. За отказаното право на приспадане на данъчен кредит за месец септември 2010 г. с доставчик "ММ Конструкции" АД, съдът е счел, че не е установено реално изпълнение на фактурираните СМР на обект "Транспорт и депониране на пепелина и гипс от ТЕЦ "Марица Изток1" и затова правилно това право е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че от съдебно-счетоводната експертиза е установено начисляване на ДДС по процесната фактура № 103/20.09.2010 г., но при поискване от приходните органи доставчикът е отказал да представи доказателства за кадровата и техническата обезпеченост за извършване на процесните доставки. Решението в частта по касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е частично основателна, а на "Металик М" ООД е неоснователна поради следните съображения: По касационната жалба на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив. Прието е за установено от съда, че фактура № 1168/23.12.2009 г. с издател ЕТ "Металик-Иван Михайлов" е за СМР съгласно актове № 4/21.10.2009 г., № 5/16.11.2009 г., № 6/24.11.2009 г., № 7/1.12.2009 г., № 9/2.12.2009 г., № 9.1/2.12.2009 г., № 9.2/2.12.2009 г. и № 9.3/2.12.2009 г., като данъчната основа на тази фактура е общо в размер на 329 662,40 лв. с ДДС 65 932,48 лв. върху посочената обща стойност. Тези актове не се намират по делото. Съдът не е отчел обстоятелството, че за процесните СМР има сключен договор от 20.09.2009 г. с подизпълнител "Кострой" ООД (предмет на договора: СМР на обект "Цех за алуминиева дограма на фирма "Мултитех", съгласно приложение № 1). За тези СМР "Кострой" ООД е издал фактура № 454/22.12.2009 г. с предмет СМР по договор. Видно от приложения по делото протокол, обр. 19 се установява, че "Кострой" ООД е изработил и монтирал временна ограда от винкели и ламарина, изкопни работи, кофражи, доставка и монтаж на армировка, бетон за фундаменти, рамбалки и колони, обратен насип с баластра, настилка с трошен камък и армирана бетонова настилка. За извършването на тези СМР се изисква квалифициран труд, за който подизпълнителят "Кострой" ООД няма обезпеченост - нито кадрова, нито техническа и материална. При извършена от приходните органи насрещна проверка на този подизпълнител, е установено, че той не е представил никакви доказателства за обезпеченост на СМР, които впоследствие другият подизпълнител ЕТ "Металик-Иван Михайлов" е перфактурирал на "Металик М" ООД. Неправилно съдът е изградил мотивите на решението си в тази част само въз основа на съдебно-счетоводната експертиза и ревизионният акт на ЕТ "Металик-Иван Михайлов". Осчетоводяването на доставката не е достатъчно, за да се упражни законосъобразно правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Включването на стойността на доставката в счетоводните записи и участието на прихода от нея във финансовия резултат на едноличния търговец също не е достатъчно, за да се приеме, че е налице реално извършена доставка на услуги. Посоченото от вещото лице, че на едноличния търговец е определен корпоративен данък не намира опора в закона. Облагането на ЕТ става по реда на ЗДДФЛ, като основата се определя по правилата на ЗКПО, както и че макар данъкът да е пряк, той не е корпоративен, а такъв по чл. 48 ЗДДФЛ. При неустановяване, че "Кострой" ООД е имал обезпеченост за процесните СМР, то не се установява, че те реално са осъществени, поради което ЕТ "Металик-Иван Михайлов" само е префактурирал доставките на СМР на "Металик М" ООД, което правилно е обусловило и приходните органи да приемат, че е налице основанието на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и не са признали правото на данъчен кредит. Неправилно съдът се позовава на ревизионен акт на ЕТ "Металик-Иван Михайлов". В ревизионният акт макар да е ревизирана цялата 2009 г., няма никакви констатации за фактурата, която "Кострой" ООД е издал на ЕТ "Металик-Иван Михайлов" - № 454/22.12.2009 г. Неизвършването на корекция на начисления ДДС, не означава автоматично, че приходните органи са признали реално извършване на доставките. В тази връзка съдът изцяло възприема доводите на касатора за прилагане на чл. 85 ЗДДС. В тази връзка следва да се отбележи, че ревизионният акт на едноличния търгове не е доказателство, което да обвърже с материална доказателствена сила страните по настоящия спор. Освен това изрично в актуалната съдебна практика - решения по дела С-642/11 и С-643/11 на СЕС в Люксембург се прие, че без значение за правото на приспадане на данъчен кредит за получателя е съставения ревизионен акт на неговия доставчик, в който не е направена корекция на декларирания от него ДДС. Според СЕС от фактът, че не е извършена корекция с ревизионния акт на доставчика, не следва, че данъчната администрация е признала, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми доставки. В този смисъл е чл. 203 от Директива 2006/112/ЕИО, респ. чл. 85 ЗДДС. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в тази обжалвана част е неправилно и следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, като предвид изложените по-горе мотиви, ще следва жалбата на "Металик М" ООД срещу ревизионния акт бъде отхвърлена за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 300 лв. като неоснователна и недоказана в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 300 лв. С ревизионния акт не е признат данъчен кредит по процесната фактура в размер на 20 300 лв., размерът на данъка по фактурата, издадена от "Кострой" ООД на ЕТ "Металик-Иван Михайлов". В решението на решаващия орган също изрично е посочен размера на отказания данъчен кредит и това отново е сумата от 20 300 лв., а не 65 932,80 лв. Затова в останалата част до пълния размер от 65 932,48 лв. касационната жалба е процесуално недопустима, а решението на първоинстанционния съд в тази му част е недопустимо и подлежи на обезсилване, като производството по делото в същата част бъде прекратено. По касационната жалба на "Металик М" ООД. За непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 60 149,07 лв. по 7 бр. фактури, издадени от "Сиенит" ООД за данъчни периоди на месеците май, юли, август, септември, октомври и ноември 2007 г. не се спори между страните по делото, че е сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 12.03.2007 г. между касатора като купувач и физическото лице Вера Караджова като продавач - дворно място от 320 кв. м. в гр. Пловдив, ведно с едноетажна сграда от 80 кв. м. и гараж. Установено е също така, че на 08.05.2007 г. "Металик М" ООД е възложил на "Сиенит" ОДД изграждане на жилищна сграда с четири апартамента в имота, предмет на предварителния договор. Към момента на сключване на договора със "Сиенит" ООД за изграждане на жилищна сграда, "Металик М" ООД не е бил собственик на дворното място, в което е следвало да се построи сградата. Наличието на предварителен договор за покупко-продажба на процесния недвижим имот не води до други изводи, тъй като той няма вещно-прехвърлително действие. Правилно първоинстанционният съд е приел, че е налице безвъзмездна доставка в полза на собственика на имота съгласно чл. 9, ал. 3, т. 2 във връзка с чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, тъй като не е било учредено право на строеж на "Металик М" ООД в имота и затова не са изпълнени предпоставките на чл. 69, ал. 1 ЗДДС за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Следователно, след като е установено, че към момента на издаване на процесните фактури не е прехвърлено вещното право на собственост, нито е учредено право на строеж, то за касатора не е възникнало и право на приспадане на данъчен кредит по издадените му от "Сиенит" ООД фактури за СМР. Обстоятелството, че впоследствие е издаден нотар. акт № 152/19.12.2007 г. не променя горните изводи, тъй като от една страна той е след периодите на издаване на процесните фактури и няма обратно действие спрямо тях, а от друга с нотариалния акт е прехвърлено дворното място и съществуващата в него жилищна сграда. Няма никакви данни с нотариалният акт да са заплатени процесните СМР на бившия собственик, поради което изводите на първоинстанционния съд като законосъобразни следва да бъдат споделени и от настоящия съдебен състав. За фактура № 103/20.09.2010 г. предмета на стопанската операция е "СМР на обект "Транспорт и депониране на пелина и гипс от ТЕЦ "Марица Изток 1", издадена от "ММ Конструкции" АД с ДДС в размер от 8 012,80 лв. Между страните по процесната фактура е сключен договор за строителство, по който "Металик М" ООД е изпълнител, като той от своя страна е наел за подизпълнител ЕТ "Металик-Иван Михайлов". Установено е също така, че процесната фактура е във връзка с некачествено изпълнение на извършени СМР, но съдът е подкрепил констатациите на приходните органи, че няма доказателства за реалното извършване на услугата - СМР. Обстоятелството, че съдебно-счетоводната експертиза е установила осчетоводяването й, не води до други изводи, като е установено, че вещото лице при поискване не е получило всички необходими документи, вкл. и за кадровата и техническа обезпеченост. Съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 1 ЗДДС необходимо е да се докаже, че услугата е извършена, което в случая не е сторено с необходимите и допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства. В тежест на касатора е било да докаже положителните за него факти и обстоятелства - че процесното СМР е извършено, за да може да се признае въз основа на това законосъобразното упражняване на посоченото материално право. Наличието само на справка за извършените СМР не е достатъчно, за да се приеме, че е доказана реалността на услугата. Затова като са възприети констатациите на органите по приходите, че не са налице предпоставките за правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС, то правилно и съдът е възприел, че основанието, на което то не се признава е чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Предвид изложеното по-горе касационната жалба на "Металик М" ООД е неоснователна, а решението в тези обжалвани части като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта за разноските. Относно разноските: С оглед изхода на делото на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 379,49 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,