Решение № 5116 от 24.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11721/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. Калдъшев, срещу Решение 809/07.11.2023 г., постановено по адм. дело 984/2022 г. по описа на Административен съд Хасково, с което по жалба на К. К. е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16002621006942-091-001/24.06.2022 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 418/14.09.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради необоснованост касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че дори от куриерските дружества да не са представени всички оригинали на изисканите платежни документи, това не означава автоматично, че получаването на сумите по тях не може да бъде установено посредством събирането на други доказателства. Алтернативно, в случай, че не се приемат горните доводи, твърди, че определянето на дължимите задължения следва да се определи на база изпратените оригинали на РКО. Установено било, че Кемал не е декларирал доходи от прехвърляне на права на имущество за 2020 г. Моли за постановяване на съдебен акт, с който да бъде отменено или изменено обжалваното решение и да бъде потвърден изцяло или частично РА. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника. Ответникът К. Кемал, чрез пълномощника адв. Влахова, в писмена защита и в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски по представен списък. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Хасково е бил РА Р-16002621006942-091-001/24.06.2022 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 418/14.09.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на К. Кемал са установени задължения, както следва: За годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ 2 202,56 лв. и лихва за просрочие 1 097,53 лв.; За данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ - 101.22 лв. и лихва за просрочие -10.99 лв.; За ДДС за м.12.2016г. - 494,83 лв. и лихва за просрочие - 273,14 лв.; За ДОО за самоосигуряващи се - 4 152,06 лв. и лихва за просрочие - 1 865,60 лв.; За здравно осигуряване за самоосигуряващи се - 1 527,16 лв. и съответната лихва. За универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се 1 507,47 лв. и лихва за просрочие - 693,38 лв. Ревизионното производство е протекло по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, а именно до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация, и налице са данни за укрити приходи или доходи. В хода на ревизията е установено, че по отношение на ревизираното лице се установяват укрити приходи от извършваната дейност като търговец за ревизирания период, както следва за: 2015 г. - 742,83 лв., 2016 г. - 7 492,98 лв., 2017 г. - 3 933,64 лв., 2018 г. - 1 033,98 лв., 2019 г. - 2 505,49 лв. и 2020 г. - 1 104,76 лв. Прието е, че тъй като липсват документи за закупените стоки и други извършени разходи за търговската дейност, получените данни следва да бъдат анализирани с проверка в информационна система Бизнес статистика , документирана с Протокол 1795922/11.03.2022 г., относно реализираната печалба, съответните приходи и разходи и формирана надценка от други лица, упражняващи същата дейност в района на гр. Хасково. Установената надценка при продажбата на стоки - облекла и рибарски принадлежности е приета в следните стойности: 17,5 % за 2015 г. и 2016 г., 29,5 % за 2017 г. и 2018 г., 21 % (за търговия с облекла) за 2019 г. и 2020 г. и 23,75 % (за търговия на дребно с нехранителни стоки) за 2019 г. и 2020 г. Съответно при определяне на данъчната основа за облагане за посочената търговска дейност са определени и разходите за същата въз основа на посочената надценка при извършваните продажби на стоките. Годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец е определена по реда на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, като така установеният облагаем доход е намален със сумите за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ). Върху така определената данъчна основа е изчислен дължимият данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и прилежащите лихви. Освен това органите по приходите са приели за установено, че К. Кемал не е декларирал доходи от прехвърляне на права и имущество за 2020 г. Констатирано е, че през 2020 г. ревизираното лице е продало МПС, придобито чрез покупка през период по-малък от една година, съответно е определена годишната данъчна основа за 2020 г. за доходи от прехвърляне на права или имущество по чл. 33 от ЗДДФЛ. На следващо място, ревизиращият екип е констатирал, че К. Кемал отговаря на изискванията за задължителна регистрация по ЗДДС с достигнат облагаем оборот за периода от 01.03.2015 г. до 29.02.2016 г. в размер на 52 624,00 лв., като е поддържал оборот над 50 000 лв. до 31.12.2016 г. Предвид така установения облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС е прието, че същият е следвало да подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, най-късно до 14.03.2016 г., но не го е сторил. За периода 01.12.2016 г. - 31.12.2016 г. органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, като са приели, че дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация (29.03.2016 г.), ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до 31.12.2016 г., доколкото за К. Кемал били отпаднали основанията за задължителна регистрация след 01.01.2017 г. С оглед разпоредбата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК е прието, че давностният срок за образуване на ревизионно производство по ЗДДС за данъчни периоди от 29.03.2016 г. до 30.11.2016 г. е изтекъл към датата на възлагане на ревизията, поради което задължения за ДДС са установени единствено за данъчен период 01.12.2016 г. - 31.12.2016 г. С оглед заявеното от лицето оспорване коректността на данните, съдържащи се в находящите се в административната преписка таблици, изготвени от Еконт Експрес ООД, Лео "Експрес ЕООД и Спиди ЕАД, както и оспорване истинността на представените разпечатки от разходни касови ордери и такива с наименование електронно изявление , ответникът бил задължен да представи оригиналите на същите. Били представени малка част от документите. Във връзка с изявление на ответника, че не разполага с такива, в качеството на трети неучастващи по делото лица, посочените куриерски дружества са били задължени да представят в оригинал всички превозни и отчетни документи, съставляващи товарителници и разходни касови ордери, удостоверяващи отразените в таблиците данни. Назначена била съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) и бил разпитан свидетел. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК административният съд е обосновал извод за незаконосъобразност на процесния ревизионен акт. Според съда невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. Във връзка с направеното искане по чл. 183 от ГПК и представянето само на малка част от оригиналите на документите, съдът е изключил от доказателствата по делото останалата част от тях. Решаващият състав е стигнал до извод, че представените РКО сами по себе си не установяват съществени елементи на сделките, нито индивидуализират стоката и само въз основа на тях не може да се приеме, че се касае за плащания по осъществени от ревизираното лице сделки по продажба на стоки на дребно. Мотивирал се е с това, че в тежест на органите по приходите е да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи, което в случая не било сторено. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Касационната жалба срещу първоинстанционното решение е основателна в частта, в която е отменен процесния РА, в частта на установеното данъчно задължение върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2020 г. и лихвата към него. Безспорно е установено, чрез през 2020 г. ревизираното лице е продало МПС, придобито чрез покупка през период по-малък от една година. Установено е, че също така, че полученият доход от продажба на МПС не е деклариран в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Същият е облагаем съгласно чл. 13, ал.1, т.2, б. а от ЗДДФЛ периодът между датата на придобиването и датата на продажбата е по-малък от една година. Съответно правилно е определена годишната данъчна основа за 2020 г. за доходи от прехвърляне на права или имущество по чл. 33 от ЗДДФЛ. Решението в частта, в която е отменен РА, в частта на установеното данъчно задължение върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2020 г. и лихвата към него, следва да се отмени като неправилно и вместо него следва да се постанови отхвърляне на жалбата срещу РА в същата част. В останалата си част касационната жалба е неоснователна. Спорният по делото въпрос се свежда до това налице ли са годни доказателства, от които да е видно, че ревизираното лице е получавало суми от наложени платежи, представляващи укрити доходи от търговска дейност, съответно било ли е налице задължение за К. Кемал да декларира получените доходи. От правна страна, правилно административният съд е съобразил, че при провеждане на ревизионно производство по особения ред на чл. 122 от ДОПК в тежест на органа по приходите е да установи основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това. Както вече бе посочено по-горе, в хода на ревизията са изискани от третите, неучастващи лица Еконт Експрес ООД, Лео експрес ЕООД и Спиди ЕАД, документи във връзка с изплащаните в полза на Кемал суми. От страна на куриерските дружества са представени следните справки: таблици в обобщен вид за изпратени и получени пратки и за изплатени в брой парични преводи и наложени платежи, както и снимки на РКО. Формираните от приходните органи изводи за наличие на укрити доходи почиват изцяло на данните, предоставени от куриерските дружества. Възникването на данъчно задължение предполага реализиран доход от лицето, който да е с източник неговата търговска дейност. Описанието на пратките в табличен вид, получени чрез куриерските дружества, и снимките на документи за изплащането на сумите не са основание да се приеме, че са получени стоки, същите са продадени и са реализирани доходи, които не са декларирани и съответно обложени. Приетите от данъчните органи доказателства от куриерските дружества на електронен носител, както многократно е изразявал становище ВАС по идентични дела, не са електронни документи, а са писмени доказателства, които могат да бъдат представени на хартиен носител в изпълнение на разпоредбата на чл. 183 от ГПК. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора, до какъвто извод е достигнал първостепенният съд. От значение за установяване получаването на приходи и обемът на извършваната дейност са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител, при своевременно стореното оспорване на данните от тях от страна на лицето. Съобразно трайно установената съдебна практика при поискване на оригинала по реда на чл. 183 от ГПК страната е длъжна да депозира оригинала или официално заверен препис на документа (изключение не е предвидено и в хипотезата на чл. 183, ал. 2 от ГПК), неизпълнението на което задължение е скрепено със санкцията по изключването му от доказателствения материал по делото. В случая, първичните документи е следвало да бъдат представени на хартиен носител в оригинал или официално заверен препис. Приложени по делото са около 32 броя оригинали на РКО (за получени суми в периода 2015 2020 г .), като част от тях касаят и продажба на лични вещи съгласно дадените свидетелски показания, а един от тях е неподписан. Представените в оригинал РКО не могат да обосноват квалифицирането на дейността във връзка с нейния характер и обем като търговска по смисъла на ТЗ. За да се приеме също така, че се извършва търговска дейност по занятие, то следва същата да има постоянен характер, да предполага намерение дейността да е източник на постоянен доход, да е системно и с цел извличане на печалба. До същия извод води и разяснението, дадено от СЕС в т. 40 в Решение от 4 октомври 2018 г. по дело С-105/17, съгласно което от това, че продажбата се извършва с цел печалба или това, че дадено лице публикува едновременно на онлайн платформа известен брой обяви за продажба на нови и употребявани стоки, само по себе си не е достатъчно, за да се квалифицира това лице като търговец по смисъла на член 2, буква б) от Директива 2005/29 и на член 2, точка 2 от Директива 2011/83. По делото не са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на данъчните органи за наличие на укрити доходи, в който смисъл е константната съдебна практика по аналогични спорове. Поради това настоящият състав не намира за доказано за целите на данъчното облагане твърдяното укриване на доходи, като неправилно органът е преминал към установяване на задълженията на ревизираното лице по реда на чл. 122 от ДОПК, доколкото приложението на нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК установява в тежест на органите по приходите да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. При липса на доказан доход от търговска дейност не е налице и осигурителен такъв, поради което правилно ревизионният акт е отменен и в тази част. Предвид невъзприемането на изводите на органите по приходите относно извършването на облагаеми доставки, стойността на които ревизираното лице да е получило чрез наложени платежи, не се установява и наличието на основание за регистрация по ЗДДС, съответно за наличие на данъчно задължение за ДДС по отношение на ревизирания период. Предвид изложеното, решението на административния съд, с което е отменен процесният ревизионен акт в останалата му част, е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на ответника по касация се следват разноски за адвокатско възнаграждение. Съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК страната е заплатила 1 500 лв. за адвокатска защита и съдействие съгласно договор, заплатени в брой. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно, тъй като то изцяло отговаря на фактическата и правна сложност на казуса и на извършената работа от страна на процесуалният представител на К. Кемал. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение