Решение № 13367 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12106/2014 г.

Решение № 13367 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12106/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив против Решение № 1545 от 01.07.2014 постановено по адм. д. № 3463/2011 по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт № 241101750/12.08.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Стара Загора, в частта му потвърдена с Решение № 1141/24.11.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /тогава, сега с променено наименование Дирекнция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ - Пловдив при ЦУ на НАП. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът моли касационната жалба да бъде уважена и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - "Тракия Дъш Тиджарет" АД, чрез процесуалния си представител адв. Влахов оспорва касационната жалба в писмена защита и в съдебно заседание. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 от АПК, намира, че жалбата е допустима. Разгледана по съществото е неоснователна. С обжалваното решение съдът е отменил Ревизионен акт № 241101750/12.08.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Стара Загора, в частта му потвърдена с Решение № 1141/24.11.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив при ЦУ на НАП, с която на "ТРАКИЯ ДЪШ ТИДЖАРЕТ "АД, ЕИК по БУЛСТАТ 200601693 със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, представлявано от Мустафа Ерхан, е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 667 657,11 лева, по фактури, издадени от "Агрорекорд" ЕООД, "Деметра 2005" ЕООД и "Страгъл комерс" ЕООД, в резултат на което са коригирани резултатите по подадените СД за съответните данъчни периоди и са определени задължения за данък добавена стойност за внасяне, ведно със съответните лихви за забава за несвоевременното им разчитане с бюджета общо в размер на 27 279,93 лева. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да отмени ревизионния акт първоинстанционният съд е приел, че в двете фази на спора са представени необходимите доказателства- договорите за продажба и издадените въз основа на тях фактури, приемо-предавателни протоколи, справки за извършен транспорт, въз основа на които да може да бъде направен категоричен извод, че в случая са осъществени облагаеми доставки с предмет слънчоглед по фактури, издадени от "Агрорекорд" ЕООД, "Деметра 2005"ЕООД и "Страгъл комерс" ЕООД. В мотивите на обжалваното решение са изложени и мотиви в смисъл, че жалбоподателят е регистрирано лице по ЗДДС, доставките са осъществени от регистрирани по ЗДДС лица, а съобразно неоспорените констатации на ССчЕ, стоките, предмет на процесните доставки, са използвани впоследствие от ревизираното дружество за последващи облагаеми доставки. Съдът се е позовал и на практиката на СЕС- конкретно на Решение по дело С-285/11, т. 45. С оглед на всичко това, административният съд е приел, че правото на данъчен кредит е било надлежно възникнало и упражнено, а РА в обжалваната му част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Решението е правилно. Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В реда на изложеното следва да се посочи, че в случая правните изводи на първостепенния съд, свързани с тълкуването на разпоредбите на закона са правилни. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. От горното следва, че единственото основание, въз основа на което данъчният орган може да откаже признаване на данъчен кредит е да се докаже, че липсва реална доставка на стоката, по повод на която жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по реда на чл. 71, ал. 1 във вр. с чл. 72, ал. 1 и 2 ЗДДС. По настоящото дело всъщност е безспорен фактът, че фактическото извършване на последващи доставки от "Тракия Дъш Диджарет"АД спрямо неговите съконтрагенти от Република Турция, във обем и количества съответни на тези по спорните в това производство. За тези обстоятелства са налични и многобройни писмени доказателства /част от които официални такива по смисъла на закона/, подробно е установен този факт и от заключението на вещото лице по допусната ССчЕ. Не се спори относно разплащането на цената по тези последващия доставки, включително и счетоводното отразяване на приходите от страна на оспорващия. Безспорно е постъпването на стоки от вида и количествата фактурирани на "Тракия Дъш Тиджарет"АД в публичните складове стопанисвани от "Атрико" ЕАД, "Агросфера" ООД, "Берта" ООД и "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД, от които в крайна cметка същите тези стоки са били пренатоварени при техния износ за Турция. Относно доставчика "Агрорекорд" ЕООД за данъчни периоди мм. 09, 10, 11 и 12.2009 г. и мм. 09, 10, 11 и 12.2010 г. в размер на 315 337,98 лева по 21 броя фактури и дебитни известия, с предмет на доставката различни количества слънчоглед, на база обобщените данни от приемни бележки /доставено количество, установени примеси и договорени рефракции /отбив/ са съставяни и са приети по делото като част от доказателствения материал и приемо-предавателни протоколи двустранно разписвани от представляващите "Агрорекорд" ЕООД и "Тракия Дъш Тиджарет"АД, на база на които конкретно посочени количества стока, са издавани и спорните фактури. Относно доставчика "Деметра 2005"ЕООД за данъчни периоди мм. 10, 11 и 12.2010 г. в размер на 253 768,74 лева по 18 броя фактури с предмет на доставката различни количества слънчоглед, се налага изводът, че доставеното до склада на "Атрико" ЕАД количество стока от "Деметра 2005" ЕООД е влагано по партидата на "Тракия Дъш Тиджарет"АД и е именно това, за доставката на което са издавани и спорните фактури. Идентично е положение и относно съставените кантарни бележки от "Агросфера" ООД при приемането на слънчогледа доставен от "Деметра 2005" ЕООД за "Тракия Дъш Тиджарет"АД. За доказване факта на използван нает транспорт от трето лице се представят 3 броя фактури, издадени от "Скалмекс" ООД и четири броя товарителници. Представени са също така процесните фактури, пропуски за приемане и анализни свидетелства от "Атрико"АД . Представени са доказателства за това, че доставчикът е вписан в Регистъра на търговците на зърно /пререгистрация/ със Заповед № 43 от 16.03.2009 г. под идентификационен номер 155005749. От извършената служебна проверка в информационния масив на НАП е установено отразяването на фактурите в дневниците за продажби и справките - декларации по ЗДДС, подадени от "Деметра 2005" ООД за съответните данъчни периоди. От своя страна стоките по фактурите, издадени от "Страгъл Комерс" ЕООД за данъчни периоди мм. 11 и 12.2010 г. в размер на 98 550,39 лева по 3 броя фактури, също са предавани и влагани по партидата на "Тракия Дъш Тиджарет"АД в публичния склад на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД, за което също са съставяни приемни бележки, в които като доставчик е визирано едноличното дружество с ограничена отговорност, респ. като влогодател "Тракия Дъш Тиджарет"АД. Представени са три броя договори за продажба на стоки и 25 броя приемни бележки за внасяне на различни количества слънчоглед в лицензиран склад на "А. П. П. зоохранинвест" ЕООД. И тези документи се съдържат и в счетоводството на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД на база които, влогоприемателят е осчетоводявал стоките по партидата на "Тракия Дъш Тиджарет"АД. Този начин на приемане и предаване на стоките в отношенията доставчиците "Страгъл Комерс" ЕООД и "Агрорекорд" ЕООД отговаря напълно на клаузите в сключените между тях Договори за продажба на стоки. По делото липсват каквито и да е доказателства "Тракия Дъш Тиджарет"АД само да е доставило стоките до склада, респ. същите да са били придобити по някакъв начин от трети лица. Идентично е положението е при доставката на слънчоглед от "Агрорекорд" ЕООД в зърнобазите на "Агросфера" ООД и "Берта" ООД, за което са приложени по делото съответните кантарни бележки. Повече от очевидно е, че след като съгласно тези доказателства стоката фактически е внасяна в публичен склад, стопанисван от трето за доставката лице, по партидите на влогодателя - "Тракия Дъш Тиджарет"АД, извършвана е анализ на конкретните партиди, то същата тази стока се счита за индивидуализирана и конкретно определена по своя вид, количество и качество, с което в пълнота са изпълнени и изискванията на чл. 24 от ЗЗД. Всичко изложено в неговата съвкупност води до несъмнения извод, че процесните стоки (като вид, количество и качество) са съществували като фактическа наличност, били са във владение на "Тракия Дъш Тиджарет" АД, като съответно дружеството е осъществило износ, като ги е прехвърлило на последващ приобретател и съответно го е овластил да се разпореждат с тях като собственици. Между жалбоподателя и доставчиците са подписвани приемо-предавателни протоколи всеки ден. В тях са описани приетите в склада количества по кантарни бележки, както и количеството на договорената рефакция /отбив/ от количествата, с оглед установените примеси. Въз основа на приемо - предавателните протоколи са съставяни фактурите за продажба, като количеството на слънчогледа по всяка фактура съответства на количествата слънчоглед по приемо-предавателните протоколи. Между жалбоподателя и доставчиците му са сключвани договори за доставка на слънчоглед ежемесечно. От данните в счетоводните регистри на доставчиците "Агрорекорд" ЕООД, "Деметра 2005" ЕООД и "Страгъл комерс" ЕООД, както и представените по делото фактури, издадени от техните предходни доставчици, е видно, че доставките на слънчоглед от предходните доставчици към преките доставчици в количества са достатъчни за извършените доставки към жалбоподателя. От документите по делото "Тракия дъш тиджарет" АД е натоварил стоката /слънчоглед/ от складовете на "Атрико" АД, "А. П. П. зоохранинвест", "Агросфера" и "Берта" на товарни автомобили и ЖП вагони и е изнесъл същата стока в Република Турция. По делото са налични товарителници и митнически декларации за износ, както и материален картон за проследяване на партидите слънчоглед в отделните складове, от които се установява, че цялото процесно количество слънчоглед е изнесено за Република Турция. Съпътстващите доставките документи, касаещи доставчиците, както и документи за последваща реализация на стоките са обобщени от вещото лице в приложения № № 2 - 5 към заключението. Безспорно е също така и разплащането на всяка една от данъчните основни и начисления ДДС по спорните първични счетоводни документи, по банков път. Следва да се подчертае, че съвкупният анализ на представените по делото писмени документи налага извода, че те съдържат напълно идентични данни по отношение сключване на съответните търговски сделки между "Тракия Дъш Тиджарет" АД и неговият пряк доставчик; издаването на процесните фактури, тяхното надлежно осчетоводяване, включително на дължимия косвен данък като задължение към бюджета; мястото, където стоките са доставени и начина на тяхното приемане от съответни влогоприемател; изрични изявления на доставчика, че стоките са предадени във владение на жалбоподателя; а отделно от това безспорно е доказано и извършването на част от предходните доставки. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стоки могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива за прякото й реализиране и транспортиране на стоките, предмет на доставката, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, складови (или стокови) и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др. В случая органите по приходите са счели, че не са налице втората група доказателства, а, както бе посочено по - горе, такива са ангажирани по делото. Така представените доказателства за реално осъществяване на преките доставки по процесните фактури се подкрепят и от заключението на ССчЕ, която не е оспорена от страните и се кредитира от съда. От заключението се установява, че процесните фактури са осчетоводени от ревизираното лице като покупки на стоки с право на данъчен кредит и като задължение към доставчика. Установено е и осчетоводено плащане по всички фактури към доставчика. В счетоводството на преките доставчици фактурите са отчетени като приходи от продажби с начислен данък върху добавената стойност; отчетени са приходи от продажба на стоки по процесните фактури. Всъщност експертът на практика е извършил обобщаване на наличната по делото информация, обвързал е представените доказателства, като е проследил и съответните счетоводни записвания. За пореден път посредством тези заключения е потвърден и фактът на разплащането на данъчните основи и начисления ДДС по процесните фактури по банков път, като и безспорната между страните реализация на слънчоглед в спорните количества и вид от "Тракия Дъш Тиджарет"АД към неговите клиенти в Турция. С оглед на изложеното, неоснователен е доводът на касатора, че от представените съпътстващи документи към процесните фактури не може да се проследи стоков поток. Напротив, представени са доказателства за реалното изпълнение на разглежданите доставки. От така представените преки и косвени доказателства първоинстанционният съд правилно е заключил, че въз основа на събраните доказателства са налице доказателства за реално извършена доставка на слънчоглед, респ. за данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Противно на оплакването в касационната жалба, първоинстанционният съд правилно се е позовал и на практиката на СЕС в Решение по дело С-285/11 и С-18/2013, съгласно което отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. С оглед изложеното решението на първоинстанционния съд е постановено въз основа на правилно установена фактическа обстановка и при правилно прилагане на материалния закон, поради което е и обосновано. Не се установиха отменителните основания, визирани от касатора, поради което решението на Административен съд- Пловдив като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид гореизложеното решението на административен съд-гр. Пловдив не страда от пороците, посочени в жалбата и следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на спора разноски не се дължат. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение